未來我國地方稅體系的構建框架研究

河北省財政科學與政策研究所 李杰剛

當前，我國增值稅擴圍、房產稅試點和資源稅調整等地方稅改革已然啟動，但總體進展步伐較慢、效果尚不顯著。構建地方稅體系，應按照黨的十八大報告“加快改革財稅體制”和三中全會“深化稅收制度改革，建立現代財政制度”的總體要求，進一步完善政府間財政關系、優化政府內部財政管理，逐步形成具有我國特色的稅種相對完整、稅權相對獨立、征管相對協調、法制相對健全的地方稅體系。

一、以“補減項、建體系”為目標，盡快形成相對完整的地方稅稅種體系

目前，我國地方稅稅種體系主要以增值稅、企業所得稅和個人所得稅等共享稅為主體稅種，以資源稅、房產稅、耕地占用稅和契稅等零星稅種為補充。這種稅制結構，不僅制約了“穩增長、調結構、促改革”的發展要求，而且還直接導致稅改后主體稅種消失、稅收規模銳減。為應對地方收入減少、稅種弱化的嚴峻現實，必須以“補減項、建體系”為目標，盡快建立起以主體稅種為主導、輔助稅種為補充的相對完整的地方稅稅種體系，進而推進產業結構、區域結構、供求結構、收入分配結構等經濟結構的深度調整，實現經濟的平衡、協調、可持續發展。

在“十二五”期間“營改增”全部完成的前提下，具體稅種的改革設想如下:一是將消費稅由生產環節征收改為零售環節征收，并更名為零售稅，成為地方首要稅種(零售稅改革與“營改增”進程密切相關，增值稅降低稅率并全部歸屬中央之時，就是零售稅擴圍到全部增值稅征管范圍之際);二是將資源稅擴大征稅范圍、提高征收標準、改變征稅方式，成為欠發達地區省級政府重要稅種;三是將現有的各類房地產稅費簡并為契稅(流轉環節)和房地產稅(保有環節)，成為市縣政府的主體稅種;四是對企業所得稅簡化稅制，短期內仍作為共享稅種，隨形勢發展逐步提高中央分成比例，乃至最終成為中央稅;五是對個人所得稅逐漸推行“綜合與分類相結合”，并將中央、地方比例分成制改為中央、地方按核定稅基分享制，成為各級政府重要稅源;六是修訂或開征城建稅、環保稅、社保稅、教育稅等專項用途稅種，完善或開征車船稅、印花稅和地方特產稅。

經過上述調整，未來我國稅種體系共有17個稅種，地方稅體系共有12個稅種。其中，地方稅主體稅種有零售稅、資源稅、契稅、房地產稅及共享稅中的企業所得稅、個人所得稅等6個，輔助稅種有環保稅、社保稅、城建稅、教育稅4個專項稅種和車船稅、地方特產稅2個補充稅種。地方稅收入占全國稅收收入比重達到40%左右。其中，省級政府以零售稅、資源稅為主，市縣政府以契稅、房地產稅為主(見表1)。

未來地方稅稅種體系構建的具體舉措如下:

(一)將消費稅逐步改征為零售稅，使之成為省級政府首要稅種。

深化消費稅改革，主要采取擴圍、調整、改征的思路，最終將消費稅逐步改征零售稅。參考美國、加拿大等國零售稅的歸屬做法，為提高省級財政的調控能力，應將其作為省級政府的主體稅種。

首先是擴圍，增強對消費行為的調控功能。消費稅主要目的是調整產業結構、引導消費方向、合理配置資源等。目前，我國的消費稅征收范圍過窄、且多在生產環節征收，對經濟的調節功能有限。因此，需將更多的高消費、高能耗、高污染產品和服務行為納入征稅范圍。如增加一次性不可降解物、貴金屬電池產品等嚴重破壞環境的產品，高檔時裝、高檔皮草、私人飛機等新興奢侈品，高檔會所、高級美容、高檔娛樂等服務。其次是調整，提高稅率稅額和改變計稅方式。伴隨著“營改增”的推行，一些高檔消費行為的實際稅費降低，這同“轉方式、調結構”的發展要求相背離，不利于資源節約型和環境友好型社會建設。因此，可以對這些高檔消費品及過度消耗資源、污染環境的消費品，如金銀珠寶、高檔手表、實木地板、一次性筷子等，相應提高消費稅課稅稅率(稅額)，引導理性消費。同時，將消費稅由隱蔽的價內稅改為透明的價外稅，切實增強消費者的“稅負感”，實現消費稅引導消費行為、促進節能環保的征收意圖。最后是改征零售稅，彌補“營改增”地方收入減項。零售稅是在零售層面，即商品由零售商轉至最終消費者時一次性征收的稅種，具有運行機制簡單、征收范圍廣泛等優點，且由于零售價格高于批發、制造價格，其應稅價值較高，短期內可以較低稅率取得較多收入。在增值稅實現完全轉型、全部擴圍后，為擴大內需、刺激消費、減輕企業流轉稅負，應適當降低增值稅稅率，并將其全部作為中央稅。①同時出口退稅也由中央全部承擔。地方政府因退出增值稅分享減少的收入，通過改征零售環節消費稅(地方稅)予以彌補，類似加拿大由聯邦征增值稅、州征零售環節銷售稅的做法，此舉有利于促進我國城鎮化進程，遏制地方政府追求數量型經濟增長的沖動，也利于地方政府以本地稅收調控經濟和保障收入。具體思路是:先考慮將現有消費稅中適合地方征管、適于批發零售環節征收的煙、酒、成品油、小汽車、金銀首飾及鉆石等稅目析出，開征零售稅。現行的車輛購置稅因與車輛生產無關，也應歸入消費稅征稅范圍。隨著征管水平的提高、信用體系的完善和金融交易的發展，可以將更多的應稅消費品及部分生產資料，乃至目前增值稅的全部應稅貨物(服務)，都改為零售稅，進一步擴大稅基、壯大收入。

值得注意的是，改征零售稅必須解決三大難題:一是如何界定批發和零售環節的劃分，尤其在電子商務網絡日益發達的現在，如何通過技術手段區分網絡零售行為值得思考，尤其在零售稅歸屬地方情況下，如何準確劃定各地區網絡銷售收入和應征稅額也是一個難題;二是如何在我國信用體系不完善、金融交易不發達，政府控稅只能通過管理發票解決的情況下，實現零售稅的應收盡收，還需要深入研究;三是零售稅的征管難度較大，作為省級專享稅種，若無法得到市縣基層政府的配合，很難將其打造為地方稅的主體稅種，因此需要考慮設立特定的省以下利益轉換機制，充分調動市縣征管部門的積極性。

表1 未來我國稅種體系(17個稅種)

(二)推進資源稅改革，使之成為欠發達地區省級政府重要稅種。

資源稅從其屬性上來說，應該為中央稅，或者中央與地方共享，但考慮到我國資源主要分布在西部貧困落后地區，為支持這些地區發展，資源稅可以留給地方，但宜歸屬省級政府，以免出現資源分布不均衡導致的財政分配不均衡。②目前對海洋石油征收的資源稅可以獨立為“海洋石油資源稅”，成為中央政府專享收入。

資源稅改革有三個方面:拓寬征稅范圍、適當提高稅率、調整計稅方式。一是拓圍，適時將水、森林、草場等非礦藏資源納入征收范圍。2011年11月，國家稅務總局發布了《資源稅若干問題的規定》，將礦泉水、地下水等水氣礦產列為“其他非金屬礦原礦”子稅目，但對地上水及生活用水尚未觸及。二是提標。根據礦產品價格、企業利潤水平變化情況，及時提高從量計征資源品目的稅率標準，促進資源節約開采利用。三是從價。將所有礦產資源，尤其是占我國能源消費70%的煤炭和具有重要戰略意義的鐵礦石改為從價征收。比如煤炭，在部分地區清理煤炭開采和銷售中收費基金的基礎上，盡快開展從價計征改革試點，并結合收費基金清理情況、煤炭價格及企業效益等因素確定合理稅負水平。拓圍、提標、從價三項改革均有助于促進資源稅收入增長，這將比2010年新疆開展油氣從價定率試點和2011年年底試點推向全國帶來更豐厚的財政收入，尤其對收入匱乏、資源豐裕的中西部落后地區而言，資源稅有望成為省級政府收入的重要來源。

值得注意的是，資源稅作為普遍調節的手段，目的在于調節資源級差收益、促進資源的合理開發;補償費等作為特殊調節手段，目的在于調節暴利，維護國家權益和社會公共利益關系。因此，資源稅改革并不意味著就要取消所有資源相關收費，而應合理調整資源稅與礦產資源補償費、石油特別收益金等稅費關系，使之發揮各自作用。此外，還應注意到，資源稅留給西部落后地區省級政府也是一種權宜之計，隨著西部地區經濟社會發展及國家相關政策的變化，應適時將其調整為共享稅并確定合理的分享比例，或全部轉為中央獨享稅種。

(三)推進房地產稅改革，使契稅和房地產稅成為地方稅潛在主體稅種。

房地產稅具有非流動性特征，因此天然成為基層政府的重要稅種。在西方國家，以房地產稅為代表的財產稅收入占基層地方稅收的比重多在60%以上。隨著我國經濟發展、城鎮化進程加快、居民收入提升和房產存量增加，房產稅收入前景非常廣闊，但受城鄉統一戶籍制度改革滯后、城市房產信息聯網遠未完成、房地產相關稅費關系復雜等影響，房產稅作為地方稅主體稅種的條件遠未成熟，只能作為潛在主體稅種對待，并采取一種漸進的改革思路。

一方面，深入推進開發和交易環節房地產稅收“一體化”工作，將契稅、房產稅、印花稅、耕地占用稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅及市政配套費、公用設施建設費、土地閑置費等稅收性質的收費歸并為交易環節(契稅)和保有環節(房地產稅)兩大稅種，③主要是將房產稅和城鎮土地使用稅兩大保有環節稅收合并，并取消漏征嚴重、流于形式的土地增值稅。通過上述措施，使出讓出來的土地和建造的房子自動降價，作為應稅項目收稅。另一方面，對增量房產的保有環節房地產稅，實行按房屋(土地)評估值征稅，評估值的高低除與區位地段相關外，還應考慮房屋(土地)的實際利用效率。尤其在開發園區，參照不同類別企業容積率指標計算評估值，提高企業尤其是容積率較低企業的土地使用稅和房產稅成本，實現節約用地和增加收入的雙重功效。

值得注意的是，推進房地產稅改革亟須解決四個問題。一是戶籍制度改革。房地產稅以家庭房產價值為計稅依據，戶籍不改革，人們無法根據個人意愿和就業條件團聚在家庭之下，難以做到公平合理。二是房產信息聯網。目前，我國已實現40個重點城市的個人住房信息系統建設和聯網，但500個城市的信息聯網進展不大，若無法按期于2014年6月底前出臺不動產登記條例，房地產稅改革就將失去技術支撐。三是征管手段保障。房地產稅的試點擴圍、計價評估、征收方式改變、相關稅費合并及存量和增量房的界定等，都需要財稅部門的審慎研究和周密準備，解決一系列征管難題。四是做好輿論引導。房地產稅類改革涉及千家萬戶的切身利益，其推行面臨著較大的社會壓力，應事先進行輿論引導，釋放市場預期和政策預期，以減少稅收改革阻力。

(四)分步推進企業所得稅改革，使之在較長時期內作為地方各級政府的重要收入。

我國分稅制以來的企業所得稅改革，主要是2002年的征管關系調整和2008年的兩稅合并，未來的改革方向就是簡化稅制，包括三個方面。一是調整納稅對象。隨著我國企業所有制結構調整與法人治理結構完善，應借鑒國際通行做法和我國民法中“法人”概念，將目前的“企業所得稅”改為“法人所得稅”，將非法人性質的合伙企業、個人獨資企業剔出納稅人范疇，改征個人所得稅。二是拓寬征稅稅基。主要是將企業附加福利和資本利得納入應稅所得，同時進一步減少稅收優惠和稅式支出，尤其是將現有過多的區域性優惠政策和直接減免型優惠形式，改為以產業優惠為主要內容、以加速折舊、加計扣除等間接形式為主要手段的稅收優惠體系，提高優惠的實際效果。三是降低適用稅率。在拓寬稅基和加強征管的基礎上，為提升我國企業的國際競爭力，適當降低企業尤其是高技術企業和小微企業的適用稅率，同時協調好企業所得稅和個人所得稅，避免對股息、紅利的重復課稅。

在稅種歸屬上，為鼓勵地方推動實體經濟發展、滿足自身財力需求，可在短期內維持現有的各級政府分享比例不變。隨著我國企業所得稅稅制的簡化和成熟，可逐步提高中央政府的分成收入比重，一種方法是適當提高中央現有的分享比例，比如將60%提高到75%;另一種方法是將中央企業總部上繳的所得稅全部劃分中央，對中央企業在各地的分支機構和地方企業課征的所得稅依然實行共享。最后，隨著我國市場經濟體制的完善和政府職能轉變的到位，地方政府除了維持良好的市場法治環境外，無須通過調控企業運行實現區域經濟發展的意圖，此時可將所有企業所得稅歸屬中央。

(五)完善個人所得稅改革，使之成為中央與地方政府分享的重要稅源。

隨著我國城鄉居民收入的持續增長和稅收征管水平的不斷提高，未來的個人所得稅占全部稅收的比重會繼續提高，其地位也會愈加重要，必將成為中央和地方政府共享的重要稅源。個人所得稅改革的方向是實現“綜合與分類相結合”，同時為提高地方組織收入的積極性，未來的個人所得稅應由中央、地方比例分成制改為中央、地方按核定稅基分享制，地方按固定比例征稅，中央征收累進稅。

為實現這一改革目標，目前應進一步加強現金管理，推進居民信用卡或支票結算制度，以個人身份證號碼為唯一標識，建立各金融機構統一的納稅人賬戶信息共享和信用查詢平臺;進一步加快城鄉統一的戶籍制度改革，推進個人收入申報和房地產、汽車、金融資產等重要財產登記制;進一步加大對高收入者的稅收調節力度，以收入來源多元化的高收入者、超高收入者為重點稅源監管對象，從技術、機制、體制等各層面加強涉稅信息控管，形成全國統一、有機互動、系統共享的涉稅信息管理網絡，堵塞收入漏洞，完善配套條件，為個人所得稅綜合征收奠定基礎。

在征管及配套條件比較成熟的基礎上，適時推進個人所得稅制綜合征收改革，可探索實行不同模式的“綜合與分類相結合”，如先實行小口徑綜合，僅將工資薪金所得、個體工商戶生產經營所得、對企事業單位的承包承租經營所得三項綜合，再逐步將財產租賃所得、稿酬所得、勞務報酬等固定性和經常性所得納入綜合范疇按年計征，綜合征收部分適用超額累進稅率，并考慮家庭贍養系數(費用扣除標準)對稅基做出差別化扣減和動態性調整。

(六)加強輔助稅種建設，形成對主體稅種收入的重要補充。

構建我國地方主體稅種的同時，還應在清理規范非稅收入的基礎上，新設、調整、取消、合并部分稅種，形成主輔分明、結構合理、相對獨立而完善的地方稅種體系。

1.修訂城建稅。隨著“營改增”的推進，待增值稅完全取代營業稅后，屬于地稅范圍的城建稅將完全成為國稅征管范圍內的附加稅，勢必出現新的征管矛盾。因此，應盡早探索城建稅改革，使之成為獨立稅種。具體做法就是取消目前地方用于城鄉建設的收費、基金、附加，以所有享用城鄉公用設施而又有經營收入的單位和個人為納稅人，以納稅人取得的銷售收入、營業收入和其他收入為稅基，將原按行政區劃級別設置的等級稅率改為統一的標準稅率，并將“城市維護建設稅”改名為“城鄉維護建設稅”，以更確切地反映其征收對象，征收范圍和稅款的用途。因此稅種與城鎮建設直接相關，宜歸屬市縣政府。

2.開征環保稅。在“轉方式、調結構”的現實壓力下，加強環境保護已成為政府亟待解決的重大公共問題，故應盡快推進環境保護類稅收改革。按照污染者付費原則，可將環保部門的排污費、污水處理費等統一改為環境保護稅，并選擇防治任務繁重、技術標準成熟的稅目率先開征，如二氧化碳、二氧化硫、氮氧化物、化學需氧量、氨氮等，然后再逐漸延伸到其他廢氣、廢水、固體廢棄物等。在方案設計上，環保稅的計稅依據為污染物排放量，稅負水平的設定應考慮到污染治理成本、經濟技術條件、排污者承受能力、不同地區環境現狀以及環保目標差異，稅率可根據不同的征稅對象，分別采用定額或比例稅率征收，并體現一定的累進征收特征，如隨污染物排放量階梯增加。在稅收歸屬方面，為增強地方政府治理區域性污染的能力和調動地方進行環境保護的積極性，可將其作為共享稅。

3.開征教育稅。教育公共品供給涉及中央地方的支出責任劃分問題，待相關事權劃清后，即可開征地方教育稅。主要設想是:將目前我國在教育方面征收的教育費附加、地方教育費附加、教育基金等合并為教育稅，改變其附加性質，專項用于教育事業發展。在方案設計上，為體現稅負的公平合理，課稅對象為國家機關、人民團體及事業單位工作人員及從事生產經營活動的單位和個人，稅基為工資薪金所得、銷售或營業收入以及農民的純收入。此稅種宜作為地方稅，用于補助地方政府教育供給能力的不足。

4.開征社保稅。將目前分散在人事(勞動)、民政、衛生等部門的社會保障基金與資金改為統一征收的社會保障稅。在方案設計上，社保稅分設養老、醫療和失業三個稅目，納稅人為存在雇傭關系的雇主和雇員及不存在雇傭關系的自營業主，自稅率上應區分納稅人身份實行差別比例稅率。鑒于目前我國基本養老保險已實現省級統籌，基本醫療保險、工傷保險、失業保險等多為市縣級統籌，改稅之前，必須實現省級統籌，否則難以發揮其調節功能，改稅之后，可暫時歸為省級政府。

5.完善零星稅種。一是改革印花稅。目前的一般印花稅一直存在征稅成本高、征管難度大、稅收流失嚴重等問題，可將證券交易印花稅改為證券交易稅，完全歸屬中央;將其他印花稅稅目取消，并與產權轉讓、合同交易等相關稅費進行合并征收。①如將房地產印花稅納入城建稅或契稅。二是擴大車船稅。將現行車船稅改為車船等大型動產稅，根據車船等大型動產的靜態財產價值，對其課征保有環節的財產稅，如將私人飛機等大型動產也納入課稅范圍。三是開征地方特產稅。在賦予地方對本轄區內特有資源(產物)獨立課稅權的基礎上，開征類似煙葉等地方特產稅，使之成為地方財源的重要補充。

二、以“分稅權、賦法權”為重點，穩步形成相對獨立的地方稅稅權體系

國家政體和地區間經濟發展不平衡的現狀，決定了我國不可能建立完全分權型的地方稅體系，只能實行中央地方兼顧型，即中央立法為主，地方立法為輔。根據不同稅種的屬性和功能，具體可分為三種類型:

(一)全國統一開征的地方稅種實行中央獨權型模式。

把30對母親和嬰兒分為兩組。一組為實驗組,一組為對照組。對實驗組的母親和嬰兒進行母嬰床邊照顧的模式,床邊母嬰的專科護士進行護理操作和對母親及嬰兒健康教育,另一組使用普通的照顧。選擇的產婦都是第一次生育的產婦,所有產婦都沒有精神方面或其他的身體疾病。并且他們都進行本次試驗。兩組在家庭地位、文化程度、年齡、孕齡、入院的日期等方面的區別,有可比性。,因此試驗的結果也具有代表性。

對全國統一開征、稅基流動性較大、與穩定國民經濟、調整收入分配有關的稅種，如零售稅、資源稅、社保稅、環保稅等，由中央統一立法和解釋。

(二)地方普遍開征的地方稅種實行中央主權型模式。

對各地普遍開征、作用范圍僅限于地方、對全國統一市場沒有太大影響的稅種，如契稅、印花稅、城建稅、房地產稅等，由中央統一立法，地方政府可以確定實施細則和征管辦法。各地可以根據當地特點、自定稅目、稅率，對高能耗、高污染產品征收高稅率。

(三)地方特色開征的地方稅種實行地方主權型模式。

對具有地方性特點的稅源開征新稅種，如對本轄區內特有的大宗產物課征特產稅(如山西煤炭、湖北磷礦、云貴煙葉)、對本區域具有稅收特征的收費或基金改成地方稅種，賦予省級政府完整的立法權和征管權，但需報中央及全國人大備案并接受監督，并在立法中遵循以下原則:一是不得對生產和流通環節課稅;二是不得實行地域歧視政策;三是不擠占中央稅源，不影響宏觀調控;四是充分考慮企業和個人的稅收負擔能力;五是地方的稅收立法權只限于省一級，不宜層層分散;六是地方財政部門須具備特定的監督檢查權限。

三、以“界職責、定規制”為核心，逐步形成相對協調的稅務征管關系

(一)明確國地稅征管權限。

隨著營改增的推進，按照降低稅收成本和稅收負擔的原則，合理設置稅務機構、安排稅務人員。繼續保持國稅與地稅兩套征管體系，進一步規范國地稅機構的職責范圍，按照收入歸屬明確劃分兩者的稅收征管權限。為提高稅收征管效率，改分享制為分征制，屬于中央收入、中央與地方共享收入的稅種由國稅局統一征收，屬于地方的收入(不含共享收入)由地稅局征收。如將集貿市場和個體工商稅收以及涉外稅收中的地方稅收改為地稅局征收。在此基礎上，推進金稅工程建設，加強工作協調配合，實現國地稅信息共享、執法標準一致，在技術上實現信息和管理的融合。

(二)構建現代稅收征管體系。

盡快出臺《稅收征管法》，構建以明晰征納雙方權利和義務為前提、以風險管理為導向、以專業化管理為基礎、以重點稅源管理為著力點、以信息化為支撐的現代化稅收征管體系，降低稅收征納成本，促進稅收平穩增長。為此，應進一步加強稅收信用體系建設，規范納稅信用等級評定管理，探索建立納稅信用評價規則、信用記錄公開查詢和社會共享制度;進一步優化稅源管理運行機制，在不改變稅款入庫級次的前提下，按照納稅人規模、行業，兼顧特定業務，對稅源進行科學分類，優化管理資源配置，采取相應的管理措施;進一步完善稅收風險管理，將風險管理理念貫穿于稅收征管全過程;進一步推進信息管稅，按照受理申報、納稅評估、稅務稽查、法律救濟等環節，優化稅收征管基本程序。

四、以“提層次，強保障”為原則，初步建立相對健全的地方稅法律體系

(一)提高地方稅法律法規立法層次。

近期應全面、徹底地清理各類稅收規范性文件，提高稅收法規制度建設質量，為健全地方稅法規體系奠定堅實的制度基礎。對其中符合經濟發展需要的地方稅法律法規，應當盡快加以完善，提交立法機關審批，使之上升為法律;對于不符合經濟發展需要的地方稅法律法規，應當立即廢除或者加以修訂完善;要特別注意稅政執法的相關法律法規建設，盡快制定稅務代理、稅務稽查和稅收處罰等法規章程，嚴格區分征、納、代三方的法律責任和依法享有的權利，健全稅務訴訟程序，規范稅收執法行為。

(二)強化地方稅稅政管理法制化保障。

從長遠看，在合理劃分稅權的基礎上，積極推動全國人大立法制定《稅收基本法》或者《地方稅收通則》，授予地方人大的稅種設立權，給予消費稅(零售稅)、資源稅、房地產稅作為地方稅主體稅種的法律保障;同時賦予地方政府在自己的權限范圍內，設立一些輔助稅種、調整稅目和稅率的一定權力;各級政府應按照各自的權限，完善地方稅的立法工作，形成較為完整的地方稅法律法規體系。