我國注冊會計師行業自律監管的局限性及其改進

北京工商大學 陳潤東

一、我國注冊會計師行業自律監管局限性表現及形成

(一)我國注冊會計師行業自律監管局限性的表現。

1.行業協會監管獨立性不高。目前，中國注冊會計師協會是一個半官方組織，而非真正意義上的民間自律組織，很多方面協會不得不聽取財政部門的意見，而忽視本應服從理事會的意見，所以實質上失去其職業社會團體的特性，各級財政部門也往往將注冊會計師協會看做是下屬的一個事業單位。

2002年財政部下發文件收回原委托注冊會計師協會行使的行政管理職能，2003年下發文件進一步明確財政部對注冊會計師行業的行政監督和處罰職能。注冊會計師協會的人員產生、機構設置、經費供給和行政關系等方面都跟政府部門有著很大關系，這種關系也必然導致注冊會計師協會要代表政府的利益，政府會通過注冊會計師協會干預事務所及注冊會計師的行為，使得注協成為政府的代言人，行業獨立的自律會大打折扣。協會自律的核心就是對違反法律法規的事務所及會計師進行處罰，而這種處罰權力并不屬于注協所有，而是授予了并不專業的財政部門。這樣由于專業能力問題和信息的不對稱，會很難有效對違反相關規定的事務所及注冊會計師進行處罰，并不能為行業的健康發展貢獻力量。政府監督和行業自律職能并無明確分工，對事務所和注冊會計師違規行為無法及時監控和懲戒，協會監管不獨立，無法真正實現行業自律。

2.行業協會監管力度有欠缺。監管力度的影響因素有很多，而人員的數量和素質是其中兩個重要因素。由于我國注冊會計師行業的恢復重建只有30多年，注冊會計師人才的儲備也是有限的，人員的素質也不是很高，所以注冊會計師協會對注冊會計師行業的監管力度一直存在著很大問題。截至2012年年底，中注協擁有會員將近20萬人，執業的注冊會計師99 085人，但其中固定的工作人員占的比例非常小，專職監管人員更少，這就導致由于人員數量不足而缺乏一支監管有力的隊伍。此類情況同樣存在于各地方注協，全國加起來的監管人數過少，對于行業規范的貫徹實施起到了巨大的制約作用。很多情況下都是注協從事務所中抽調檢察人員進行協助，但人員的公正性和之后每年參加檢查的持續性都會存在問題，對協會監管力度水平的提高不能起到明顯作用。另一方面，我國還沒有對監管人員是否應具有注冊會計師資格等相關資格、年齡結構或是否在事務所工作過等進行規定，這就直接造成了監管人員的業務水平不高，檢查經驗不足，不能及時準確地從檢查中獲得結論，最終影響檢查的效果。①樊千:《淺析我國注冊會計師行業監管存在的問題及對策》，載于《會計之友》2008年第2期，第81～82頁。所以協會的監管人員不足，人員素質不高使得協會對行業的監管力度達不到理想水平。

3.行業協會監管處罰方式有局限。根據規定，行政處罰的實施要求證據充分，程序合法，執行的程序也很復雜，所以協會監督并發現問題事務所或注冊會計師時，通過行政處罰無法對問題及時進行處理，導致行業監管的措施實施效率低下，并且處罰后效果不佳。②雷芳妮:《我國注冊會計師行業自律管理之我見》，載于《財會月刊》2006年第7期，第50～52頁。而近幾年對違規操作的事務所和注冊會計師的處罰情況來看，處罰力度不大，大部分是警告和罰款，很少有被吊銷執業資格，很多事務所和注冊會計師并沒有感受到違反《注冊會計師法》會有很嚴重的后果及嚴厲的法律處罰。而被公布處罰決定的問題注冊會計師或事務所都是前幾年度被發現的問題方，如此的處罰效率不能對其他事務所和注冊會計師起到警示作用，甚至催生他們僥幸心理。

(二)我國注冊會計師行業自律監管局限性的形成。

1.我國注冊會計師行業自律監管局限性所形成的影響。由于審計方法存在缺陷、審計的外部性及信息的不對稱需要對注冊會計師進行再監管，行業自律監管則是最直接和深入的方式。但從上述可知，我國注冊會計師行業的自律監管存在一些局限性，必將對注冊會計師行業的發展以及注冊會計師在經濟發展中的作用產生影響。

行業協會獨立性不強，使得行業協會在處理本行業內部問題時不能及時有效，并且在工作方式、人事、經費上仍帶有政府行政管理的色彩，行業協會并不能真正代表協會會員進行行業整治，使得協會在行業自律中的作用大打折扣。協會的監管力度欠缺使得行業監管在發現和處理問題上存在缺陷，沒有足夠的稱職的監管人員，自然而然不能及時發現問題，而面對日益復雜的業務往來，沒有深厚的專業技能也不能真正監管事務所及注冊會計師個人，也無法保證行業在良好的環境中快速發展。協會監管處罰方式的局限就會導致事務所及注冊會計師個人產生僥幸心理，由于處罰查處時間長程序多且最終的懲罰成本要大大小于違規帶來的收益，就會造成行業內違規成風，運行紊亂，惡性競爭，這將對行業的健康發展和對經濟的有效監督產生重大影響。

2.我國注冊會計師行業自律監管形成原因。

(1)行業協會發展所處的環境。事務所建立伊始長期掛靠于政府部門，受其監督領導，市場意識模糊，對注冊會計師應承擔的義務和責任不十分明確。這就造成我國注冊會計師行業的市場發展水平不高，市場上的供求關系不協調，政府對注冊會計師市場的干預過多。因此，在政府干預主義理念占主導地位的后進市場經濟國家，市場經濟發展急需獨立、客觀與公正的注冊會計師職業服務，靠注冊會計師行業自我管制的長期努力來為市場經濟發展提供支撐顯然是不現實的，政府需要對注冊會計師市場進行管制。③謝德仁:《注冊會計師行業管理模式:理論分析》，載于《會計研究》2002年第2期，第12～20頁。協會的成長一直在政府部門的領導監督中走過，協會的領導由財政部門推薦，將協會作為財政部門的下屬機構進行管理，協會內部管理行政化，所以協會實際上還是一個半官方的組織、部屬事業單位，并非完全意義上的民間自律組織，并不能完全起到真正的自律監管作用。

(2)注冊會計師行業內外對自律監管的認知度。事務所脫鉤改制后，各級協會以強化監管，推行執業監管等行業管理制度。2010年中注協就改進和加強行業監管工作發布意見，《意見》指出行業監管工作是維護行業健康發展的基石，對維護公眾利益和增強行業公信力有重要作用。加強對年報審計監管，維護社會公眾利益，形成對上市公司審計事前、事中、事后的監管體系。突出檢查重點，注重動態監管，對具有證券期貨相關業務資格事務所每三年至少檢查一次，其他事務所每五年至少檢查一次，對執業質量較低的群體和執業風險較大的業務領域作為重點檢查對象。

而政府部門對注冊會計師行業的自律監管并沒有給予充分的自由，盡管財政部將原委托協會的部分行使職能收回，名義上是行業自律組織，但仍然實際上接受財政部的監督和領導，并沒有將注冊會計師行業的監管與問題處理權力完全交給協會，只是將協會作為財政部門的隸屬單位，使得協會的權力與義務在法律定位上并不協調一致。對于被審計單位而言，許多審計的需求都由于制度性要求而被迫產生，審計市場成為買方市場，各事務所為爭奪客戶或地方政府指派下進行審計服務，并不能公允反映事實。事務所的做法也是由于市場現狀而產生，對于來自于協會的監管即使出現問題受到行政處罰，其成本并不會高過收益。2012年各地方注協對1493家事務所進行檢查，發現121家事務所和287名注冊會計師存在嚴重問題，給予21家事務所和25名注冊會計師公開譴責;給予49家事務所和85名注冊會計師通報批評;給予51家事務所和177名注冊會計師訓誡。④《中國注冊會計師協會會計師事務所執業質量檢查通告(第七號)》，載于中國注冊會計師協會網站(http://www.cicpa.org.cn)，2013年3月8日。從中看出對于行業內問題處理方面，并沒有達到嚴厲程度，事務所對于行業自律監管的認知也不會很深刻，也并不會將協會的監管嚴肅認真對待，協會監管的效果也可想而知。

(3)行業相關人員的素質。現實中發生的連續重大會計舞弊案件，從銀廣夏事件的深圳中天事務所合伙人提供不實證明文件，到萬福生科事件中的中磊會計事務所審計程序缺失、審計報告虛假記載，很多都是因為注冊會計師本身貪圖私利，為達到某種不正當目的，違反審計準則，踐踏會計職業道德，最終出具虛假報告迷惑大眾，造成社會公眾的經濟損失。

在現在的社會經濟環境下，審計市場的不規范、經濟業務復雜多變，注冊會計師協同被審計單位出具不實報告的手段更隱秘，這對于協會的自律監管提出了很大的挑戰。協會監管隊伍中的人員素質對行業的自律監管的實施影響很大，而很多監管人員并沒有實際的事務所工作經驗，也并沒有取得相應的資格認證，所以在專業角度上講，并不能及時準確地發現問題。①饒慶林等:《國際趨同背景下的注冊會計師人才培養》，載于《注冊會計師》2010年第6期，第71～73頁。這也與協會的半官方組織的性質有關，監管隊伍沒有從行業內的專業人士中選取，對于行業監管的工作理解還是相當于在政府部門工作的公務員性質，因此監管人員缺乏專業知識和相關工作經驗的問題也就顯現出來。

三、我國注冊會計師行業自律監管的改進

(一)優化行業自律監管環境。

建立良好的市場傳導機制，從而來規范審計市場的供求關系，逐步形成高質量供給與高質量需求相對應的均衡狀態，從而減少政府對于審計市場的干預。同時協調協會與政府部門的關系，現階段政府處于主導地位的同時應該合理界定政府與協會在行業監管中的職能，使政府與行業協會分別發揮其應有的作用，堅持協會自律管理的基本取向。②劉濤:《我國注冊會計師執業環境研究》，載于《財會通訊》2011年第2期，第47～49頁。另外就是加強法律制度的建設和強化法律意識。我國現階段關于注冊會計師行業的法律法規只是散見于一些法律中，并且關于行業監管的內容分很少也很模糊，所以應完善相關法律制度，規定各監管者具體監管任務，明確規定注冊會計師、事務所及監管者的法律責任，其中的民事賠償責任應著重制定，從而保護市場上的廣大投資者，也對注冊會計師市場上各主體起到警示作用。強化行業內的法律意識，注冊會計師和事務所在面對不正當競爭和有損自己合法利益的情形時，應通過法律手段合法保護自己權益，協會在處理本行業內問題時，也應通過規章制度和法律條文公平處理，共同營造一個依法辦公、合法維權的行業環境。

(二)加強行業協會的獨立性。

注協應該加強自身建設，理順與財政部門的關系。其與財政部門應該是指導和被指導，監督與被監督關系，而不應該是領導與被領導關系。協會人員組成應由會員選舉產生，經費由會員籌集而成，脫離與財政部門的聯系。合理分配財政部門和注協的監管權，政府部門作為行政監管主體，注協作為自律監管主體。一方面注協作為被管理者接受政府部門的行政管理，有利于彌補注冊會計師市場環境不完善，市場失靈的缺陷;另一方面，注協作為監管者對會計師事務所和注冊會計師進行自律管理，這樣可以彌補政府行政管理在會計方面專業性弱和應對違規事務所及注冊會計師監察反應緩慢的缺陷。

(三)增大行業協會的監管力度。

協會可以從廣大的事務所的執業人員中選擇優秀的從業人員，這些人員需具備會計、審計相關的工作經驗不少于五年，從中選拔優秀人才從而壯大協會的監管力量后備選擇隊伍，使監管人員在量上得到保證。然后對于選拔上的人員進行再教育，涉及金融、證券投資、保險等領域，努力培養出一支工作能力強、業務熟練、職業道德高的高素質監管人員隊伍，使監管人員素質上得到保證。③封桂芹:《注冊會計師行業管理體制現狀及對策之我見》，載于《中國總會計師》2009年第2期，第68～69頁。從監管人員量上和素質上進行改進，緩解我國目前行業監管力量薄弱導致監管力度不足的困難局面。成為監管人員后，應當繼續加強業務學習和研究，熟悉注冊會計師行業發展的最新動態，努力將自己培養成注冊會計師行業監管方面的專家。

(四)改善行業協會監管處罰方式。

對于屬于行業自律范圍內的一般違規問題，由注協進行行業懲戒，對重大涉及違法行為，由政府部門進行監督處罰，有效整合監管力量。④廖志華等:《對會計師事務所進行行政監管的啟示與思考——以蘇滬兩省市為例》，載于《財政監督》2013年第2期，第37～40頁。注冊會計師協會應加強其在注冊會計師市場中監管主體地位，嚴格審視會計師事務所和注冊會計師的執業行為，及時發現問題，進行介入查處，提高監管審查效率。在對問題事務所和注冊會計師處罰上，應該避免行政處罰，利用行業內的自律性懲戒方式準確快捷地進行處理。加大對違規事務所和注冊會計師的處罰力度，不能令其認為違反相關法律法規，將來只會承擔很小的法律或民事責任。應該制定相應的業內處罰機制，使違規成本大大增加，加大行業監管的威懾力。