增值稅直接減免的賬務處理

紀宏奎 張明星

增值稅納稅人分為增值稅小規模納稅人和增值稅一般納稅人。對增值稅納稅人取得的增值稅直接減免應當如何處理？本文結合企業會計準則以及相關稅收政策進行分析。

一、增值稅直接減免應當計入主營業務收入

《企業會計準則第16號——政府補助》應用指南的第二條第三款中明確規定：“除稅收返還外，稅收優惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優惠并未直接向企業無償提供資產，不作為本準則規范的政府補助。”據此，可以肯定直接免征增值稅的優惠不能按照政府補助進行會計處理。

在排除了按“政府補助”的會計處理方式后，仍然沒有相關的指導性文件來明確此類稅收優惠的會計處理，因此仍存在會計處理困境。再根據《企業會計準則第14號——收入》對收入的定義：“收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，企業享受增值稅直接免征形成的經濟利益流入應該是完全符合收入的定義，因此應該將其納入收入的范疇。收入或費用突出日常活動，只有企業日常活動形成的經濟利益的流入或流出才構成營業收入或成本，非日常活動形成的經濟利益流入或流出屬于利得或損失，計入營業外收入或支出。企業免征增值稅形成的收入是與企業日常活動密不可分的。所以企業免征增值稅形成的收入，應該列入企業的“營業收入”，并且是“主營業務收入”。

二、增值稅一般納稅人增值稅直接減免的會計處理

增值稅一般納稅人“應交稅費—應交增值稅（減免稅款）”科目，是用來核算已計提了銷項稅，而經批準不需交稅的，如果沒計提銷項稅，則不在這個科目核算。但《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號）文件第一條規定：“企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。本條所稱財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款。”所以，增值稅減免必須要通過“應交稅費—應交增值稅（減免稅款）”科目，即必須對直接減免的增值稅的銷項稅額作會計處理。并且不同賬務處理，影響企業所得稅應納稅所得額。下面舉例說明：

［例1］A種子批零有限公司12月份購入種子100萬公斤，價款100萬元，取得增值稅專用發票，進項稅額13萬元。當月批發銷售種子50萬公斤，開具普通發票60萬元。根據增值稅政策規定，批發和零售的種子、種苗、化肥、農藥、農機免征增值稅。

1.如果不對直接減免的增值稅銷項稅額作會計處理，則會計處理如下（會計分錄，單位：萬元）：

（1）借：庫存商品 113

貸：銀行存款 113

（2）借：銀行存款 60

貸：主營業務收入 60

（3）借：主營業務成本 56.5

貸：庫存商品 56.5

則此筆業務應納稅所得額：60-56.5=3.5（萬元）。

2.根據財稅［2008］151號文件的要求，將直接減免的增值稅作為應征企業所得稅收入處理，則相應會計處理如下：

（1）借：庫存商品 100

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）13

貸：銀行存款 113

（2）借：銀行存款 60

貸：主營業務收入 51.3（60／1.17）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8.7

（3）借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）8.7

貸：主營業務收入 8.7

因為50萬公斤種子作了免稅處理，所以相應進項稅額予以轉出：

（4）借：庫存商品 6.5

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）6.5（13/2）

結轉種子銷售成本：

（5）借：主營業務成本 53.25

貸：庫存商品 53.25（106.5/2）

則此筆業務應納稅所得額：53.1+6.9-53.25=6.75（萬元）。

為什么會出現兩種會計處理方式造成應納稅所得額不同？其原因是A公司還有50萬公斤種子尚未銷售，相應的增值稅進項稅金6.5萬元沒有轉入庫存商品。

若假設A公司次月將剩余50萬公斤種子以60萬元價格全部銷售完畢，則不對直接減免增值稅做會計處理。

（1）借：銀行存款 60

貸：主營業務收入 60

（2）借：主營業務成本 56.5

貸:庫存商品 56.5

應納稅所得額依然是3.5萬元，連同上年12月份實現的所得額合計為7萬元。

3.假設次月銷售時會計處理體現直接減免的增值稅金。

（1）借：銀行存款 60

貸：主營業務收入 51.3（60／1.17）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8.7

（2）借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）8.7

貸：主營業務收入 8.7

（3）借：庫存商品 6.5

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）6.5（13/2）

（4）借：主營業務成本 59.75

貸：庫存商品 59.75（53.25+6.5）

應納稅所得額:51.3+8.7-59.75=0.25（萬元），連同上年12月份實現的所得額合計7萬元。

綜上所述，之所以要對直接減免的增值稅作出會計處理，就是因為增值稅與其他稅種不同，其進項稅金將直接影響企業所得稅應納稅所得額的正確確定。

三、小規模納稅人賬務處理

小規模納稅企業仍然使用“應交稅費—應交增值稅”賬戶，仍沿用三欄式賬戶，不需要在應交增值稅賬戶中設置專欄。

［例2］B公司為小規模納稅人，月取得不含稅收入19800元。根據《財政部、國家稅務總局關于暫免征收部分小微企業增值稅和營業稅的通知》規定，對增值稅小規模納稅人中月銷售額不超過2萬元的，暫免征收增值稅。則會計處理為：

借：銀行存款 20394

貸：主營業務收入 19800

應交稅費——應交增值稅 594

借：應交稅費——應交增值稅 594

貸：主營業務收入 594