股權轉讓中涉及的稅收政策解惑

賈麗霞

為了加強自然人股東股權轉讓所得個人所得稅的征收管理,提高征管質量和效率,堵塞征管的漏洞,從稅務總局到省市地方稅務局出臺了一整套相關政策。與以往相比，最大的改變就是將股權轉讓中的“財產轉讓所得”的個人所得稅的結算，作為工商部門進行股權變更的前置條件，非常有效地完善了該項個人所得征收稅款的管控機制，堵塞了相關的漏洞。

然而，該項政策的實施，也不可避免地給納稅人增加了工作量。客觀地說，納稅人對股權轉讓進行個人所得稅申報有一定難度，由于相關政策實施的時間不長，稅務管理人員對政策有個熟悉的過程，政策規定本身也存在著商榷的地方。

武漢市力拓會計咨詢服務有限公司在為納稅人代辦了大量股權轉讓相關個人所得稅的申報繳納事項后，感覺有些事項仍存疑惑，在此提出一點不成熟的看法，供大家一起探討。

一、關于“計稅依據明顯偏低”的判斷標準的問題

國家稅務總局公告2010年第27號第二條第一款非常明確地列舉了“計稅依據明顯偏低”的幾種情形，應該說是沒有任何疑問的。然而，在之前（2009年）的國稅函［2009］285號文件第四條第二款中有這樣的字眼：“對申報計稅依據明顯偏低（如平價和低價轉讓等）”。

這里的“平價”，與國家稅務總局公告2010年第27號第二條第一款列舉“計稅依據明顯偏低”的幾種情形中第一、第二種情形是有沖突的。在第一、第二種情形中，原文都是用的“低于”的字眼。也就是說，只有“低于”初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的，只有申報的股權轉讓價格“低于”對應的凈資產份額的，才會被認定為計稅依據明顯偏低，顯然將國稅函［2009］285號文件第四條第二款中所指的“平價”被排除在計稅依據明顯偏低的范圍之外。

在現實操作中，公司代理的該項申報，大多數納稅人實際上都是“平價”轉讓的，這也符合實際情況。然而，由于文件規定的原因，在代理申報過程中，往往需要公司與稅務部門增加很多額外的溝通。

另外，國家稅務總局公告2010年第27號第二條第一款所規定的“計稅依據明顯偏低”，與第三條在邏輯上存在商榷的地方。第二條第一款所規定的“計稅依據明顯偏低”，是要同時符合兩個條件的，即“符合下列情形之一”和“無正當理由”；而第三條所說的核定計稅依據的前提是：申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由。

這里的“且無正當理由”，按照第二條第一款的規定，是已經被包括在計稅依據明顯偏低之內了，所以這里就不應該再有“且無正當理由”。其實，第二條應該把“計稅依據明顯偏低”與“正當理由”作為兩款完全分開來說就好了。

二、關于資產評估的問題

在資產評估的問題上，文件的規定、現實的操作，都存在很大的疑惑，公司在為納稅人代理申報的操作過程中，面對這些問題，都需要反復與納稅人和地稅部門溝通，才能最終完成申報工作。

首先，對文件規定存在疑惑。湖北省地稅局印發的《股權轉讓所得個人所得稅征收管理暫行辦法》（鄂地稅發［2011］139號文件）第二十一條規定：轉讓股權所在企業，擁有自行研發或委托研發的自主知識產權、探礦權、采礦權、股權、房屋所有權、土地使用權的，其凈資產額須經中介機構評估核實后，由稅機關審核確認。這里是沒有任何前置條件的，只要企業有這六項資產，就需要進行評估。而國稅函［2009］285號文件對啟動資產評估的程序，設置了前置條件。該文第一條第二款規定：計稅依據明顯偏低且無正當理由的，主管稅務機關可采用本公告列舉的方法核定。而評估，只是該文第三條所列舉的四種核定方法中第一種方法中的第二項內容而已。

也就是說，要啟動評估的程序，必須符合：一是計稅依據明顯偏低；二是無正當理由；三是“對知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產總額比例達50%以上的企業”，凈資產才須經中介機構評估核實。這里有一個50%的比例限制條件。所以，在資產評估的操作中，文件規定存在著不好掌握的情況，需要花費大量的時間和精力與各方溝通。

其次，關于對“凈資產”進行評估的問題。本人理解，政策制定者的初衷，是要對符合這些前置條件的納稅人的六項列舉資產進行評估，在此基礎上再通過核算確認納稅人所在企業的凈資產。企事業單位的凈資產就是總資產減去負債，也就是所有者權益。要確認凈資產，就必須先確認總資產。要評估“凈資產”，就必須要評估總資產，因為任何一個企業都不可能說哪項資產是對應著哪一項負債、不屬于凈資產而不需要進行評估的。

顯而易見，這是完全沒有必要的。如企業的貨幣資產，根本不需要進行評估。然而，這個“凈資產”的評估，卻給納稅人和代理機構造成了非常大的困擾。納稅人因為要對如貨幣資金這樣一些根本就沒有必要的評估的內容向評估機構多付評估費；代理機構要反復在納稅人和稅務機關中間進行協調，造成了很多不必要的麻煩。

其三，很多不需要評估的事項，給納稅人造成了不小的負擔。因為納稅人平時跟評估機構打交道并不是很多，要找評估機構不太容易，而且要付評估費用，給納稅人造成了一定的經濟負擔。所以，在這個凈資產評估的問題上，需要各方都多多思考，共同探討，在此基礎上制定出一個規范完善、同時又便于操作的規定來。

三、關于股權轉讓過程中的印花稅的問題

根據《印花稅暫行條例》及其《實施細則》的規定，股權轉讓協議作為“產權轉移書據”，按照萬分之五的比例稅率交印花稅，這是沒有疑問的。但是，實際操作中，卻有一種情況的計稅依據存在著明顯爭議。

這種情況就是沒有繳足全部認繳資本的情況，即實收資本小于注冊資本的情形。現通過公司代理的一個實例來予以說明（為便于說明，數字有變動）。

［案例］某公司注冊資本1億元，一個法人股東，占90%股份；一個自然人股東，占10%股份。所有股東實際出資均只有認繳資本的20%，即法人股東實際出資額為1800萬元；自然人股東的實際出資額為200萬元。現自然人股東出讓其持有的全部股權，那么，印花稅的計稅依據應該是多少呢？

有一種觀點認為，該股東轉讓的是全部1000萬元的股權，按照《印花稅暫行條例》規定是“按所載金額”為計稅依據的，其“所載金額”就是1000萬元，交易雙方都應該交5000元的印花稅。

納稅人和辦拓會計咨詢服務有限公司則認為，轉讓的成交價格是200萬元，就只按200萬元交稅，雙方均只應該各交1000元的印花稅。這里就存在一個印花稅征稅對象、計稅依據的爭議問題。

力拓公司認為，這里股權轉讓協議中“所載”的1000萬元的所謂“金額”，實際上是交易的標的物，形式上雖然表現為“金額”，但是，其實質就相當于在其他實物財產轉讓中的那個“實物”而已。

以轉讓一個100平方米的房產為例，那個所謂的“1000萬元的金額”，實質就是這里的“100平方米的房子”而已。《印花稅暫行條例》中所稱的“所載金額”，是指其交易價格，這個交易價格其實也是股權轉讓協議中的所記載了的金額，而且才是真正的“所載金額”，而那種觀點就是不認這個“所載金額”，卻偏偏要認那個作為標的物的“所載金額”。

這里還有一個反證，那就是：上市公司的股票交易印花稅，就不是按照所交易標的的那個“所載金額”作為計稅依據的。全國的上市公司，其股票的面值除了紫金礦業為每每股0.1元外,均為每股一元。如果某股東轉讓一家上市公司100萬股，也就是100萬元的股份，是否按這個100萬元的交易標的作為計稅依據呢？顯然不是，而只能是其交易價格，是遠遠高于這個100萬元的。所以，這里要是能夠達成這個1000萬元的所謂“金額”的實質是交易的標的物，而不是《印花稅暫行條例》中所稱的“所載金額”的共識，這樣，問題就迎刃而解了。

總之，股權轉讓個人所得稅的征管問題由于真正實施的時間不太長，實際工作中還有很多東西需要完善，公司在實際代理的操作中，也在不斷地遇到新的情況、新的問題。在這里，把我們遇到的一些問題和困惑以及我們的思考提出來，供有關部門和專家一起探討，以不斷提高稅收的公開透明度及稅收征管水平。