淺談內部審計與外部審計的關系

周圣淇

（遼寧師范大學，遼寧 大連 116029）

一、內部審計

（一）內部審計的含義

內部審計是根據組織的內在需要而設立的，作為企業的自我約束機制，已成為現代企業制度的重要組成部分，是企業健全內部控制、嚴肅財經紀律、改善經營管理、提高經濟效益的重要手段。目前關于內部審計的界定較為權威的界定是國際內部審計師協會2001年在其制定并修訂的《內部審計實務標準》及《職責說明》中給出的定義：“內部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的經營。它通過系統化、規范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標”。從新定義中可以看出，內部審計為組織目標的實現服務，內部審計的工作范圍為“評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果”，反映了內部審計的發展趨勢和客觀要求。也就是說，內部審計應協助管理當局更好地履行管理責任，實理有限資源的優化組合和優化利用，以達到提高生產效率和獲利能力，改善業務水平的目的，更為有效地實現組織的目標。內部審計的特征主要包含：

1.以內向服務作為其工作目的。內部審計是為了加強經濟管理和控制，提高經濟效益而開展的審計，其根本目的是要服務于組織和管理者，是對內提供服務的。內部審計服務上的內向性，也是在國際上被普遍接受的觀點。

2.內部審計的獨立性。獨立性是審計監督的基本特性。內部審計在部門、單位主要負責人的領導下開展工作，在對所屬部門或機構進行審計時，由于其本身不參與這些部門或機構的業務經營活動，在組織上也不受這些部門的機構的領導，所以能夠保持其一定程度上的獨立性。

3.具有廣泛的審查范圍。審計范圍是由審計的目的決定的。內部審計由于其目的是對內提供服務，所以決定了其審查的范圍也較為廣泛。內部審計的審計范圍主要包括：測評內部控制制度，完善內控服務；檢查單位活動，對來自外部和內部的有關法規制度的遵守情況進行審查；對業務經營活動進行審查評價；對管理活動和管理職能進行審查。內部審計除了具備上述特征外，還有審計程序簡便、審計工作及時、審計建議易被采納等特征。

（二）內部審計的現狀及存在的問題

1.大部分企業現在的內部審計處在基礎階段，原則上基于管理層導向制定審計計劃，自行決定審計范圍，通過重復性的審計流程及操作程序，按照相關標準和準則，對企業部分日常活動及其所面臨的風險客觀地獲取評價證據，將審計結果傳達給管理層，為企業組織目標的實現起到防護性作用。

2.無論是國有企業還是其他上市公司都未形成一個相對獨立的、權威的、有效的內部審計監督體系。內部審計作為企業的一個職能部門，與其他部門橫向平行管理，無法與被審單位或部門脫離經濟關系。在審計過程中，審計人員既要完成本級領導和上級主管部門交代的工作任務，發現影響企業發展的問題，找到根源，對企業負責，同時又要考慮對其他部門的影響，顧及情面，以免因工作而產生矛盾，往往不能放手工作，只反映問題的表面現象，對實際存在的問題根本無法解決。如果一直堅持這種工作態度和工作方法，內部審計的獨立性根本無從談起，審計風險也會被人為地擴大，最終會損害企業的整體經濟利益，無法有效發揮審計職能。

3.不僅僅是體制的原因，同時為了企業自身的經濟利益，企業內部審計工作一直得不到應有的重視。首先是人員配置問題，部分企業審計人員數量不足、年齡偏大，根本不能勝任審計工作；還有在其他部門不能繼續工作的人員，也被安排到審計部門。其次是業務能力問題，有些審計人員是從一線被直接抽調到審計部門，只精通某一方面的業務知識，對其他專業一竅不通，邊學習邊審計；精通企業管理、法律、風險控制、計算機等方面知識的專業人員更是微乎其微，審計力量薄弱，審計手段不夠先進，難以高標準、高質量地完成審計任務。

4.長期以來，多數的企業管理層都強調，內部審計發現的深層次根源問題是自己企業內部的事情，可以自行解決，不能寫進審計報告，如果被外部審計或監管機構發現，會影響企業的形象和經濟利益，所以各業務部門及管理層都認為內部審計報告只能記載一些膚淺的表面問題，僅作為一種程序化的擺設，根本不被重視；經濟責任審計往往是先離后審，難以追究當事人的責任，被審單位整改力度不大，無效整改、整改不及時、屢查屢犯現象較為普遍，審計效率較低。

二、外部審計

（一）外部審計的含義

外部審計包括國家審計和民間審計兩部分。國家審計指享有審計權利的審計機關對政府部門、企事業單位的財政、財務收支的真實性、合法性和有效性依法進行監督。即有權代表國家的審計機關依法行使對財政收支、財務收支進行監督權力的行政活動。民間審計是由經政府有關部門審核批準的社會中介機構，受委托人的委托從事審查、鑒證的一種有償服務。會計師事務所或注冊會計師接受委托人的委托，根據契約的要求對被審計單位的財務報表出具獨立的、客觀的審計報告，并按照委托人要求的其他事項出具報告的一種活動。

（二）外部審計的現狀及存在的問題

目前，我國公司治理結構中“一股獨大”和“內部人控制”現象特別嚴重，導致注冊會計師的聘任制度存在著嚴重缺陷，即管理當局作為委托人聘請注冊會計師審計、鑒證自己的行為，經營管理者決定注冊會計師的聘用、續聘、收費等事項，使會計事務所與公司之間的審計關系從監督地位轉化為仆從地位，嚴重危及了外部審計的獨立性。[1]國內會計師事務所的業務主要局限于傳統的審計和驗證服務上，新的業務領域擴展緩慢，因此，審計人員在日益激烈的市場競爭中，迫于生存壓力常常不得不讓步、遷就于被審計公司并與管理層合謀出具虛假的審計報告。而且，會計師事務所規模普遍偏小、業務收入偏低，小規模的會計師事務所審計大公司，在經濟上不可避免地對大客戶產生依賴，他們很容易被由內部人控制的客戶所收買，難以獨立、客觀、公正的發表審計意見，導致注冊會計師審計獨立性的喪失。[4]在我國，由于市場監督體系不夠健全，股東更多關注于股票價格而不關心公司的經營狀況，因而，公司財務信息造假不容易被發現。在資本市場上，由于流通股比例較小，股東在資本市場上“用腳投票”的功能難以發揮，致使公司財務造假被發現后，資本市場帶來的懲罰力度也較弱。注冊會計師作為市場經濟的“經濟警察”，非但沒有起到凈化會計市場，提高會計執業質量的防火墻作用，相反注冊會計師卻與企業合謀造假，幫助企業創造更大的收益。因此說，注冊會計師行業監管上的缺陷縱容了注冊會計師審計的違規行為，進而影響了外部審計的質量。[2]

通過上述分析，作為我國公司外部治理組成部分的外部審計也存在著諸多問題。公司治理的嚴重缺陷導致了我國注冊會計師在地位、經濟上的不獨立，進而影響了外部審計的獨立性；加之我國市場監督體系和注冊會計師行業監管上的缺陷更縱容了注冊會計師審計的不合法性。

三、內部審計與外部審計的關系

依據內部審計與外部審計在具體審計工作中有無配合及相互配合程度的不同，內部審計與外部審計之間的關系大致可分為三種類型，即無關型、協作關系型及伙伴關系型。

（一）無關型

在這種關系類型中，內部審計師與外部審計師不存在工作上的配合。當企業內部審計部門的規模不大，內部審計人員的精力只能用于滿足管理當局的要求時，內部審計與外部審計之間通常會采用這種關系類型。這種關系類型的好處是內部審計部門集中精力為組織內部服務，外部審計重點放在財務報表鑒證服務上，并就審計中發現的問題向管理當局和審計委員會提出咨詢建議。因為缺少廣泛的接觸和溝通，內部審計師與外部審計師的工作存在重疊是在所難免的。

（二）協作關系型

在這種關系類型中，內部審計與外部審計之間盡可能地共享信息。內部審計的工作計劃與外部審計工作協調一致，內部審計工作的成果為外部審計工作所共享。內部審計師與外部審計師工作中密切配合以確保一方獲得的信息及時傳遞給另一方，從而使工作成果很快運用到對方的工作中去。在協作關系中內部審計部門仍然是獨立地制定自己的審計計劃，但是又讓外部審計知道其審計計劃的內容，外部審計也是如此。內部審計師清楚外部審計師要復核的重點和采用的方法，外部審計師也清楚內部審計師正在審閱的領域以及工作的結果。

（三）伙伴關系型

在這種關系類型中，內部審計師與外部審計師是工作上的伙伴，雙方的協作關系滲透到工作的方方面面，并始終保持溝通，涉及到雙方都要執行的審計程序時就一起制定計劃共同完成審計任務。

內部審計與外部審計既有區別又有聯系、既各有特點又互為補充。內部審計和外部審計雖然是審計的不同分類，但他們在本質上都屬于審計的范疇，因而有許多相同的地方。

一是審計職能相同。審計職能是審計本身所固有的、內在的功能，由審計的本質決定，具有經濟監督、鑒證和評價等多種職能。這三種職能是內部審計和外部審計都具有的，其中經濟監督職能是審計最基本、首要職能，隨著經濟的發展，審計的鑒證和評價職能也正在逐步被人們發現和認識。

二是審計步驟基本相同。內部審計和外部審計在審計的步驟上基本相同，都包括以下9個步驟（但是每次審計重點不同，不局限于以上步驟）：制定審計計劃、進入審計現場，初步進行調查、描述、分析和評價內部控制制度、擴大性測試、實質性測試、提出審計發現和審計建議，與被審計單位有關人員進行溝通、出具書面審計報告、實施后續審計、進行審計評價。

三是審計方法基本相同。檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法是內部審計和外部審計進行審計過程中需共同運用的審計取證方法。

四是外部審計可以利用內部審計的工作成果。內部審計屬于單位內部控制體系的一個組成部分，任何一種外部審計在對一個單位進行審計時，都要對其內部審計的情況進行了解、評價，然后決定利用其全部或部分工作成果，這樣可以減少現場測試的工作量，提高工作效率，節約審計費用。

盡管內部審計和外部審計一樣都是現代審計體系的組成部分，但是從現狀來看，內部審計和外部審計在許多方面存在著差別。

一是審計的獨立性不同。內部審計主要是為組織內部服務、接受單位總經理或董事會的領導，獨立性較弱，屬相對獨立；國家審計是代表政府對有關單位進行審計，獨立于被審計單位，但不獨立于委托審計機關，是單向獨立，獨立性較強；注冊會計師審計為需要可靠信息的第三方提供服務，不受被審計單位管理當局的領導和制約，屬雙向獨立，獨立性最強。

二是審計方式不同。內部審計是自行審計，沒有委托人；國家審計是強制審計；注冊會計師審計是受托審計。

三是審計監督的性質不同。內部審計實施的是內部監督控制，性質是內部監督；國家審計是政府行政行為，性質是行政監督；注冊會計師審計是由中介組織實施的審計，性質是社會監督。

四是審計發現問題后的處理方式不同。內部審計師在審計報告發出后，仍然要為報告中涉及的審計結果和審計建議進行跟蹤，進行后續審計。國家審計機關對審計事項做出評價，出具審計意見書，對違反國家規定的財政收支、財務收支行為，需要依法給予處理、處罰的，在法定職權范圍內做出審計決定或者向有關主管部門提出處理、處罰意見；注冊會計師對審計過程中發現需要調整和披露的事項，只能提請被審計單位調整和披露，沒有行政強制力，如果被審計單位拒絕調整、披露，注冊會計師視情況出具保留意見或否定意見的報告；如果審計范圍受到被審計單位的限制，注冊會計師視情況出具保留意見的報告或無法表示意見的報告。出具報告后，注冊會計師就基本完成了審計工作。

四、正確處理內部審計與外部審計的關系，有助于我國經濟的健全發展

隨著企業自主權的擴大，對外開放的步伐進一步加快，企業要想在市場上，特別是國際市場上立于不敗之地，必然要加強內部管理的自我約束機制，這為內部審計開辟了廣闊的發展空間。同時隨著政府職能的逐步轉變，多種經濟成分共存等必將導致社會審計在我國的大力發展，并構成我國審計監督體系的重要組成部分，目前上至國家法規下至地方有關法規，均規定由社會審計人員對股份企業或公司進行審計、資產評估，這無疑為社會審計的發展提供了良好的法律保證，促使社會審計業務健康進行。

內部審計與外部審計的協調工作，要在單位負責人的支持下，由內部審計機構負責人組織實施，緊緊圍繞內部審計與外部審計協調的目的開展。協調的具體方式，可以通過定期會議、不定期會面或其他溝通方式進行。內部審計機構負責人要定期對內部審計與外部審計的協調工作進行評估，并根據評估結果及時調整，改進協調工作。其中應著重做好以下兩個方面的工作：

第一，內部審計與外部審計要在以下五個方面注意溝通: 一是知識溝通，注意相互交流工作經驗、學習專業知識，收集政策法規及管理信息，討論管理薄弱環節，明確審計工作措施。二是審計范圍溝通，外部審計機構在制定審計計劃時，應考慮雙方的工作，最大限度減少重復性工作。三是審計工作底稿溝通，內部審計與外部審計在必要的范圍內交流相關工作底稿，以便在審閱后相互評價工作量，利用對方工作成果，提高審計工作效率。四是審計結論和管理建議溝通，外部審計通常應就可能影響內部審計的重大事項與被審計單位管理當局溝通。五是具體審計程序和審計方法溝通;內部審計應與外部審計探討審計程序和審計方法的缺陷，并及時提請對方改正，以降低審計風險。

第二，內部審計與外部審計要注意在以下四個方面加強合作:一是在內部控制方面，內部審計首要目標是評價和評估內部控制系統，它通過風險評估來進行內控系統的審計。外部審計則需要對會計系統和控制環境進行初步的評估，進而進行內部控制測試并決定實質性審計的時間、范圍和程序。會計系統和內部控制受到內部審計和外部審計的共同關注，當外部審計認為內部審計采用了適當的方法進行風險評估并能提供內部控制健全性的保證時，外部審計可以據此決定審計程序和重點范圍，從而提高審計的效率。二是在揭示和防止舞弊方面，內部審計和外部審計都有責任防止和發現舞弊。這方面內部審計比外部審計有著更寬的角色，它可以執行系統審計包括對內部控制的健全性和有效性進行審計，像考慮財務經營系統審計的常規風險一樣考慮舞弊的風險，內部審計也可以參與任何特定的舞弊的調查。外部審計則更為關注舞弊可能引起的財務報表重大誤報的風險，外部審計在評估財務報表舞弊的風險時應考慮內部審計關于舞弊的檢查活動。三是在改進建議方面，提供整合治理報告內容方面的保證是對內部審計的要求，同時內部審計還可能對整合治理的程序進行檢查和報告;外部審計則需要對整合治理的報告中有關內部財務控制方面的陳述進行檢查。因此內部審計在編制整合治理報告中所起的作用和其關于整合治理方面的控制系統的意見，都會被外部審計在執行檢查中加以考慮。四是相互利用審計成果方面，外部審計關于單位內部控制制度的評審結果，特別是外部審計所指出的薄弱環節，內部審計要進行跟蹤調查核實，看其是否已采取改進措施等。內部審計要利用外部審計發現的問題線索，確定審計的重點領域。內部審計要向外部審計提供所需要的審計成果，及時溝通情況，做到信息共享，擴大審計影響。

總之，在建立和健全審計監督體系的過程中，不僅要從理論上，而且要從實踐上強調，國家審計、內部審計和社會審計均為社會主義審計監督體系的重要組成部分，各有其側重點，且又互相補充和協調，只有這樣才能健全社會主義市場經濟審計監督體系。

[1]黃世忠.上市公司會計信息質量面臨的挑戰與思考[J].會計研究，2001(10).

[2]洪皓.民間審計獨立性問題研究[D].[碩士學位論文].南昌：江西財經大學，2004.

[3]劉洪濤.內部審計在企業內部控制中的作用[J].現代企業，2009.7.

[4]中國注冊會計師協會.2006.中國注冊會計師審計準則第1411號——考慮內部審計工作.http：//www.cicpa.org.cn.

[5]中國內部審計協會.2003.中國內部審計具體準則第10號——內部審計與外部審計的協調.http：//www.ciia.com.cn.