淺談內(nèi)部審計與外部審計的關(guān)系

周圣淇

（遼寧師范大學(xué)，遼寧 大連 116029）

一、內(nèi)部審計

（一）內(nèi)部審計的含義

內(nèi)部審計是根據(jù)組織的內(nèi)在需要而設(shè)立的，作為企業(yè)的自我約束機制，已成為現(xiàn)代企業(yè)制度的重要組成部分，是企業(yè)健全內(nèi)部控制、嚴肅財經(jīng)紀律、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的重要手段。目前關(guān)于內(nèi)部審計的界定較為權(quán)威的界定是國際內(nèi)部審計師協(xié)會2001年在其制定并修訂的《內(nèi)部審計實務(wù)標準》及《職責(zé)說明》中給出的定義：“內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價和改進風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標”。從新定義中可以看出，內(nèi)部審計為組織目標的實現(xiàn)服務(wù)，內(nèi)部審計的工作范圍為“評價和改進風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果”，反映了內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢和客觀要求。也就是說，內(nèi)部審計應(yīng)協(xié)助管理當局更好地履行管理責(zé)任，實理有限資源的優(yōu)化組合和優(yōu)化利用，以達到提高生產(chǎn)效率和獲利能力，改善業(yè)務(wù)水平的目的，更為有效地實現(xiàn)組織的目標。內(nèi)部審計的特征主要包含：

1.以內(nèi)向服務(wù)作為其工作目的。內(nèi)部審計是為了加強經(jīng)濟管理和控制，提高經(jīng)濟效益而開展的審計，其根本目的是要服務(wù)于組織和管理者，是對內(nèi)提供服務(wù)的。內(nèi)部審計服務(wù)上的內(nèi)向性，也是在國際上被普遍接受的觀點。

2.內(nèi)部審計的獨立性。獨立性是審計監(jiān)督的基本特性。內(nèi)部審計在部門、單位主要負責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，在對所屬部門或機構(gòu)進行審計時，由于其本身不參與這些部門或機構(gòu)的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動，在組織上也不受這些部門的機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)，所以能夠保持其一定程度上的獨立性。

3.具有廣泛的審查范圍。審計范圍是由審計的目的決定的。內(nèi)部審計由于其目的是對內(nèi)提供服務(wù)，所以決定了其審查的范圍也較為廣泛。內(nèi)部審計的審計范圍主要包括：測評內(nèi)部控制制度，完善內(nèi)控服務(wù)；檢查單位活動，對來自外部和內(nèi)部的有關(guān)法規(guī)制度的遵守情況進行審查；對業(yè)務(wù)經(jīng)營活動進行審查評價；對管理活動和管理職能進行審查。內(nèi)部審計除了具備上述特征外，還有審計程序簡便、審計工作及時、審計建議易被采納等特征。

（二）內(nèi)部審計的現(xiàn)狀及存在的問題

1.大部分企業(yè)現(xiàn)在的內(nèi)部審計處在基礎(chǔ)階段，原則上基于管理層導(dǎo)向制定審計計劃，自行決定審計范圍，通過重復(fù)性的審計流程及操作程序，按照相關(guān)標準和準則，對企業(yè)部分日常活動及其所面臨的風(fēng)險客觀地獲取評價證據(jù)，將審計結(jié)果傳達給管理層，為企業(yè)組織目標的實現(xiàn)起到防護性作用。

2.無論是國有企業(yè)還是其他上市公司都未形成一個相對獨立的、權(quán)威的、有效的內(nèi)部審計監(jiān)督體系。內(nèi)部審計作為企業(yè)的一個職能部門，與其他部門橫向平行管理，無法與被審單位或部門脫離經(jīng)濟關(guān)系。在審計過程中，審計人員既要完成本級領(lǐng)導(dǎo)和上級主管部門交代的工作任務(wù)，發(fā)現(xiàn)影響企業(yè)發(fā)展的問題，找到根源，對企業(yè)負責(zé)，同時又要考慮對其他部門的影響，顧及情面，以免因工作而產(chǎn)生矛盾，往往不能放手工作，只反映問題的表面現(xiàn)象，對實際存在的問題根本無法解決。如果一直堅持這種工作態(tài)度和工作方法，內(nèi)部審計的獨立性根本無從談起，審計風(fēng)險也會被人為地擴大，最終會損害企業(yè)的整體經(jīng)濟利益，無法有效發(fā)揮審計職能。

3.不僅僅是體制的原因，同時為了企業(yè)自身的經(jīng)濟利益，企業(yè)內(nèi)部審計工作一直得不到應(yīng)有的重視。首先是人員配置問題，部分企業(yè)審計人員數(shù)量不足、年齡偏大，根本不能勝任審計工作；還有在其他部門不能繼續(xù)工作的人員，也被安排到審計部門。其次是業(yè)務(wù)能力問題，有些審計人員是從一線被直接抽調(diào)到審計部門，只精通某一方面的業(yè)務(wù)知識，對其他專業(yè)一竅不通，邊學(xué)習(xí)邊審計；精通企業(yè)管理、法律、風(fēng)險控制、計算機等方面知識的專業(yè)人員更是微乎其微，審計力量薄弱，審計手段不夠先進，難以高標準、高質(zhì)量地完成審計任務(wù)。

4.長期以來，多數(shù)的企業(yè)管理層都強調(diào)，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的深層次根源問題是自己企業(yè)內(nèi)部的事情，可以自行解決，不能寫進審計報告，如果被外部審計或監(jiān)管機構(gòu)發(fā)現(xiàn)，會影響企業(yè)的形象和經(jīng)濟利益，所以各業(yè)務(wù)部門及管理層都認為內(nèi)部審計報告只能記載一些膚淺的表面問題，僅作為一種程序化的擺設(shè)，根本不被重視；經(jīng)濟責(zé)任審計往往是先離后審，難以追究當事人的責(zé)任，被審單位整改力度不大，無效整改、整改不及時、屢查屢犯現(xiàn)象較為普遍，審計效率較低。

二、外部審計

（一）外部審計的含義

外部審計包括國家審計和民間審計兩部分。國家審計指享有審計權(quán)利的審計機關(guān)對政府部門、企事業(yè)單位的財政、財務(wù)收支的真實性、合法性和有效性依法進行監(jiān)督。即有權(quán)代表國家的審計機關(guān)依法行使對財政收支、財務(wù)收支進行監(jiān)督權(quán)力的行政活動。民間審計是由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準的社會中介機構(gòu)，受委托人的委托從事審查、鑒證的一種有償服務(wù)。會計師事務(wù)所或注冊會計師接受委托人的委托，根據(jù)契約的要求對被審計單位的財務(wù)報表出具獨立的、客觀的審計報告，并按照委托人要求的其他事項出具報告的一種活動。

（二）外部審計的現(xiàn)狀及存在的問題

目前，我國公司治理結(jié)構(gòu)中“一股獨大”和“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象特別嚴重，導(dǎo)致注冊會計師的聘任制度存在著嚴重缺陷，即管理當局作為委托人聘請注冊會計師審計、鑒證自己的行為，經(jīng)營管理者決定注冊會計師的聘用、續(xù)聘、收費等事項，使會計事務(wù)所與公司之間的審計關(guān)系從監(jiān)督地位轉(zhuǎn)化為仆從地位，嚴重危及了外部審計的獨立性。[1]國內(nèi)會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)主要局限于傳統(tǒng)的審計和驗證服務(wù)上，新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域擴展緩慢，因此，審計人員在日益激烈的市場競爭中，迫于生存壓力常常不得不讓步、遷就于被審計公司并與管理層合謀出具虛假的審計報告。而且，會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收入偏低，小規(guī)模的會計師事務(wù)所審計大公司，在經(jīng)濟上不可避免地對大客戶產(chǎn)生依賴，他們很容易被由內(nèi)部人控制的客戶所收買，難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見，導(dǎo)致注冊會計師審計獨立性的喪失。[4]在我國，由于市場監(jiān)督體系不夠健全，股東更多關(guān)注于股票價格而不關(guān)心公司的經(jīng)營狀況，因而，公司財務(wù)信息造假不容易被發(fā)現(xiàn)。在資本市場上，由于流通股比例較小，股東在資本市場上“用腳投票”的功能難以發(fā)揮，致使公司財務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)后，資本市場帶來的懲罰力度也較弱。注冊會計師作為市場經(jīng)濟的“經(jīng)濟警察”，非但沒有起到凈化會計市場，提高會計執(zhí)業(yè)質(zhì)量的防火墻作用，相反注冊會計師卻與企業(yè)合謀造假，幫助企業(yè)創(chuàng)造更大的收益。因此說，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管上的缺陷縱容了注冊會計師審計的違規(guī)行為，進而影響了外部審計的質(zhì)量。[2]

通過上述分析，作為我國公司外部治理組成部分的外部審計也存在著諸多問題。公司治理的嚴重缺陷導(dǎo)致了我國注冊會計師在地位、經(jīng)濟上的不獨立，進而影響了外部審計的獨立性；加之我國市場監(jiān)督體系和注冊會計師行業(yè)監(jiān)管上的缺陷更縱容了注冊會計師審計的不合法性。

三、內(nèi)部審計與外部審計的關(guān)系

依據(jù)內(nèi)部審計與外部審計在具體審計工作中有無配合及相互配合程度的不同，內(nèi)部審計與外部審計之間的關(guān)系大致可分為三種類型，即無關(guān)型、協(xié)作關(guān)系型及伙伴關(guān)系型。

（一）無關(guān)型

在這種關(guān)系類型中，內(nèi)部審計師與外部審計師不存在工作上的配合。當企業(yè)內(nèi)部審計部門的規(guī)模不大，內(nèi)部審計人員的精力只能用于滿足管理當局的要求時，內(nèi)部審計與外部審計之間通常會采用這種關(guān)系類型。這種關(guān)系類型的好處是內(nèi)部審計部門集中精力為組織內(nèi)部服務(wù)，外部審計重點放在財務(wù)報表鑒證服務(wù)上，并就審計中發(fā)現(xiàn)的問題向管理當局和審計委員會提出咨詢建議。因為缺少廣泛的接觸和溝通，內(nèi)部審計師與外部審計師的工作存在重疊是在所難免的。

（二）協(xié)作關(guān)系型

在這種關(guān)系類型中，內(nèi)部審計與外部審計之間盡可能地共享信息。內(nèi)部審計的工作計劃與外部審計工作協(xié)調(diào)一致，內(nèi)部審計工作的成果為外部審計工作所共享。內(nèi)部審計師與外部審計師工作中密切配合以確保一方獲得的信息及時傳遞給另一方，從而使工作成果很快運用到對方的工作中去。在協(xié)作關(guān)系中內(nèi)部審計部門仍然是獨立地制定自己的審計計劃，但是又讓外部審計知道其審計計劃的內(nèi)容，外部審計也是如此。內(nèi)部審計師清楚外部審計師要復(fù)核的重點和采用的方法，外部審計師也清楚內(nèi)部審計師正在審閱的領(lǐng)域以及工作的結(jié)果。

（三）伙伴關(guān)系型

在這種關(guān)系類型中，內(nèi)部審計師與外部審計師是工作上的伙伴，雙方的協(xié)作關(guān)系滲透到工作的方方面面，并始終保持溝通，涉及到雙方都要執(zhí)行的審計程序時就一起制定計劃共同完成審計任務(wù)。

內(nèi)部審計與外部審計既有區(qū)別又有聯(lián)系、既各有特點又互為補充。內(nèi)部審計和外部審計雖然是審計的不同分類，但他們在本質(zhì)上都屬于審計的范疇，因而有許多相同的地方。

一是審計職能相同。審計職能是審計本身所固有的、內(nèi)在的功能，由審計的本質(zhì)決定，具有經(jīng)濟監(jiān)督、鑒證和評價等多種職能。這三種職能是內(nèi)部審計和外部審計都具有的，其中經(jīng)濟監(jiān)督職能是審計最基本、首要職能，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，審計的鑒證和評價職能也正在逐步被人們發(fā)現(xiàn)和認識。

二是審計步驟基本相同。內(nèi)部審計和外部審計在審計的步驟上基本相同，都包括以下9個步驟（但是每次審計重點不同，不局限于以上步驟）：制定審計計劃、進入審計現(xiàn)場，初步進行調(diào)查、描述、分析和評價內(nèi)部控制制度、擴大性測試、實質(zhì)性測試、提出審計發(fā)現(xiàn)和審計建議，與被審計單位有關(guān)人員進行溝通、出具書面審計報告、實施后續(xù)審計、進行審計評價。

三是審計方法基本相同。檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等方法是內(nèi)部審計和外部審計進行審計過程中需共同運用的審計取證方法。

四是外部審計可以利用內(nèi)部審計的工作成果。內(nèi)部審計屬于單位內(nèi)部控制體系的一個組成部分，任何一種外部審計在對一個單位進行審計時，都要對其內(nèi)部審計的情況進行了解、評價，然后決定利用其全部或部分工作成果，這樣可以減少現(xiàn)場測試的工作量，提高工作效率，節(jié)約審計費用。

盡管內(nèi)部審計和外部審計一樣都是現(xiàn)代審計體系的組成部分，但是從現(xiàn)狀來看，內(nèi)部審計和外部審計在許多方面存在著差別。

一是審計的獨立性不同。內(nèi)部審計主要是為組織內(nèi)部服務(wù)、接受單位總經(jīng)理或董事會的領(lǐng)導(dǎo)，獨立性較弱，屬相對獨立；國家審計是代表政府對有關(guān)單位進行審計，獨立于被審計單位，但不獨立于委托審計機關(guān)，是單向獨立，獨立性較強；注冊會計師審計為需要可靠信息的第三方提供服務(wù)，不受被審計單位管理當局的領(lǐng)導(dǎo)和制約，屬雙向獨立，獨立性最強。

二是審計方式不同。內(nèi)部審計是自行審計，沒有委托人；國家審計是強制審計；注冊會計師審計是受托審計。

三是審計監(jiān)督的性質(zhì)不同。內(nèi)部審計實施的是內(nèi)部監(jiān)督控制，性質(zhì)是內(nèi)部監(jiān)督；國家審計是政府行政行為，性質(zhì)是行政監(jiān)督；注冊會計師審計是由中介組織實施的審計，性質(zhì)是社會監(jiān)督。

四是審計發(fā)現(xiàn)問題后的處理方式不同。內(nèi)部審計師在審計報告發(fā)出后，仍然要為報告中涉及的審計結(jié)果和審計建議進行跟蹤，進行后續(xù)審計。國家審計機關(guān)對審計事項做出評價，出具審計意見書，對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為，需要依法給予處理、處罰的，在法定職權(quán)范圍內(nèi)做出審計決定或者向有關(guān)主管部門提出處理、處罰意見；注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)需要調(diào)整和披露的事項，只能提請被審計單位調(diào)整和披露，沒有行政強制力，如果被審計單位拒絕調(diào)整、披露，注冊會計師視情況出具保留意見或否定意見的報告；如果審計范圍受到被審計單位的限制，注冊會計師視情況出具保留意見的報告或無法表示意見的報告。出具報告后，注冊會計師就基本完成了審計工作。

四、正確處理內(nèi)部審計與外部審計的關(guān)系，有助于我國經(jīng)濟的健全發(fā)展

隨著企業(yè)自主權(quán)的擴大，對外開放的步伐進一步加快，企業(yè)要想在市場上，特別是國際市場上立于不敗之地，必然要加強內(nèi)部管理的自我約束機制，這為內(nèi)部審計開辟了廣闊的發(fā)展空間。同時隨著政府職能的逐步轉(zhuǎn)變，多種經(jīng)濟成分共存等必將導(dǎo)致社會審計在我國的大力發(fā)展，并構(gòu)成我國審計監(jiān)督體系的重要組成部分，目前上至國家法規(guī)下至地方有關(guān)法規(guī)，均規(guī)定由社會審計人員對股份企業(yè)或公司進行審計、資產(chǎn)評估，這無疑為社會審計的發(fā)展提供了良好的法律保證，促使社會審計業(yè)務(wù)健康進行。

內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)工作，要在單位負責(zé)人的支持下，由內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人組織實施，緊緊圍繞內(nèi)部審計與外部審計協(xié)調(diào)的目的開展。協(xié)調(diào)的具體方式，可以通過定期會議、不定期會面或其他溝通方式進行。內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人要定期對內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)工作進行評估，并根據(jù)評估結(jié)果及時調(diào)整，改進協(xié)調(diào)工作。其中應(yīng)著重做好以下兩個方面的工作：

第一，內(nèi)部審計與外部審計要在以下五個方面注意溝通: 一是知識溝通，注意相互交流工作經(jīng)驗、學(xué)習(xí)專業(yè)知識，收集政策法規(guī)及管理信息，討論管理薄弱環(huán)節(jié)，明確審計工作措施。二是審計范圍溝通，外部審計機構(gòu)在制定審計計劃時，應(yīng)考慮雙方的工作，最大限度減少重復(fù)性工作。三是審計工作底稿溝通，內(nèi)部審計與外部審計在必要的范圍內(nèi)交流相關(guān)工作底稿，以便在審閱后相互評價工作量，利用對方工作成果，提高審計工作效率。四是審計結(jié)論和管理建議溝通，外部審計通常應(yīng)就可能影響內(nèi)部審計的重大事項與被審計單位管理當局溝通。五是具體審計程序和審計方法溝通;內(nèi)部審計應(yīng)與外部審計探討審計程序和審計方法的缺陷，并及時提請對方改正，以降低審計風(fēng)險。

第二，內(nèi)部審計與外部審計要注意在以下四個方面加強合作:一是在內(nèi)部控制方面，內(nèi)部審計首要目標是評價和評估內(nèi)部控制系統(tǒng)，它通過風(fēng)險評估來進行內(nèi)控系統(tǒng)的審計。外部審計則需要對會計系統(tǒng)和控制環(huán)境進行初步的評估，進而進行內(nèi)部控制測試并決定實質(zhì)性審計的時間、范圍和程序。會計系統(tǒng)和內(nèi)部控制受到內(nèi)部審計和外部審計的共同關(guān)注，當外部審計認為內(nèi)部審計采用了適當?shù)姆椒ㄟM行風(fēng)險評估并能提供內(nèi)部控制健全性的保證時，外部審計可以據(jù)此決定審計程序和重點范圍，從而提高審計的效率。二是在揭示和防止舞弊方面，內(nèi)部審計和外部審計都有責(zé)任防止和發(fā)現(xiàn)舞弊。這方面內(nèi)部審計比外部審計有著更寬的角色，它可以執(zhí)行系統(tǒng)審計包括對內(nèi)部控制的健全性和有效性進行審計，像考慮財務(wù)經(jīng)營系統(tǒng)審計的常規(guī)風(fēng)險一樣考慮舞弊的風(fēng)險，內(nèi)部審計也可以參與任何特定的舞弊的調(diào)查。外部審計則更為關(guān)注舞弊可能引起的財務(wù)報表重大誤報的風(fēng)險，外部審計在評估財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險時應(yīng)考慮內(nèi)部審計關(guān)于舞弊的檢查活動。三是在改進建議方面，提供整合治理報告內(nèi)容方面的保證是對內(nèi)部審計的要求，同時內(nèi)部審計還可能對整合治理的程序進行檢查和報告;外部審計則需要對整合治理的報告中有關(guān)內(nèi)部財務(wù)控制方面的陳述進行檢查。因此內(nèi)部審計在編制整合治理報告中所起的作用和其關(guān)于整合治理方面的控制系統(tǒng)的意見，都會被外部審計在執(zhí)行檢查中加以考慮。四是相互利用審計成果方面，外部審計關(guān)于單位內(nèi)部控制制度的評審結(jié)果，特別是外部審計所指出的薄弱環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計要進行跟蹤調(diào)查核實，看其是否已采取改進措施等。內(nèi)部審計要利用外部審計發(fā)現(xiàn)的問題線索，確定審計的重點領(lǐng)域。內(nèi)部審計要向外部審計提供所需要的審計成果，及時溝通情況，做到信息共享，擴大審計影響。

總之，在建立和健全審計監(jiān)督體系的過程中，不僅要從理論上，而且要從實踐上強調(diào)，國家審計、內(nèi)部審計和社會審計均為社會主義審計監(jiān)督體系的重要組成部分，各有其側(cè)重點，且又互相補充和協(xié)調(diào)，只有這樣才能健全社會主義市場經(jīng)濟審計監(jiān)督體系。

[1]黃世忠.上市公司會計信息質(zhì)量面臨的挑戰(zhàn)與思考[J].會計研究，2001(10).

[2]洪皓.民間審計獨立性問題研究[D].[碩士學(xué)位論文].南昌：江西財經(jīng)大學(xué)，2004.

[3]劉洪濤.內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部控制中的作用[J].現(xiàn)代企業(yè)，2009.7.

[4]中國注冊會計師協(xié)會.2006.中國注冊會計師審計準則第1411號——考慮內(nèi)部審計工作.http：//www.cicpa.org.cn.

[5]中國內(nèi)部審計協(xié)會.2003.中國內(nèi)部審計具體準則第10號——內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào).http：//www.ciia.com.cn.