合并報表層面未實現交易損益涉稅處理解析

秦洪平

【摘 要】 在集團合并報表層面，抵銷母子公司之間未實現內部交易損益后應相應確認與內部交易有關遞延所得稅。在母子公司稅務待遇（主要指稅率）不同的情況下選擇計量遞延所得稅資產/負債的適用稅率，文章將著重闡述該問題的產生背景及未實現內部交易損益的范圍，并對問題進行了深入剖析，以及相關會計處理。

【關鍵詞】 合并報表； 未實現內部交易損益； 遞延所得稅

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0083-02

一、問題的提出

在集團合并報表編制過程中，對于內部交易未實現的相關損益進行抵銷時，相關資產和負債在合并報表層面的金額（賬面價值）與其計稅基礎之間存在暫時性差異，對于此類暫時性差異，根據財政部在2007年11月16日頒布的《企業會計準則解釋第1號》中的相關規定：“企業在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。”在具體實務中，由于合并集團系由多個不同法人構成，不同法人適用的稅收待遇可能不同，在計量相關遞延所得稅資產/負債時應適用哪一方的稅收待遇以及具體會計處理如何，正是本文所要探討的問題。

二、未實現內部交易損益的范圍

（一）內部購銷商品交易

母子公司之間購銷商品過程中，賣方將確認銷售收益，而買方在對外銷售之前該項交易僅是商品存放地點的轉移，銷售收益在集團整體角度并未實現，這項未實現內部購銷商品交易損益在編制合并報表時將通過抵銷分錄予以抵銷，抵銷后在合并報表層面商品的賬面價值得到恢復，而由于商品的內部流轉其計稅基礎卻發生了變化。現結合下例進行說明。

案例：A、B兩家公司屬于同一合并集團。2012年度，B公司將一批存貨銷售給A公司。該批存貨的成本為200 000元，內部交易價格為220 000元。B公司因此確認了內部交易收益（同時也是應納稅所得額） 20 000元，A公司2012年度并未對外銷售該批存貨。直到2013年5月31日，A公司將該批存貨對集團外的第三方出售，對外售價為240 000元，A公司個別報表層面確認銷售利潤20 000元。

對于上例，在2012年度的集團合并財務報表中，因為存貨尚未對外部出售，故內部交易利潤20 000元作為未實現損益予以抵銷。經抵銷后，該批存貨在合并報表中賬面價值為200 000元，而經流轉后計稅基礎為220 000萬元，由此導致了20 000元未來可抵扣暫時性差異，相應地應確認遞延所得稅資產。

此外，如果在內部購銷交易后買方對存貨計提減值準備，應視計提存貨跌價減值準備是否在未實現內部銷售收益范圍內，全額或部分轉回，相應地，對由于存貨計提跌價準備產生的可抵扣暫時性差異在單個財務報表上確認的遞延所得稅資產進行抵銷。結合上例，如果在2012年度A公司對于該批存貨計提10 000元存貨跌價減值準備，由于其在未實現內部銷售收益 （20 000元）范圍內，在合并報表層面應將其全額轉回，同時對于A公司個別財務報表確認的遞延所得稅資產予以沖銷。

（二）內部購銷固定資產交易

內部購銷固定資產交易形成的未實現內部交易損益在遞延所得稅處理上同內部購銷商品交易。該交易實現后，賣方個別報表確認銷售收益，而買方按規定計提折舊和減值準備（條件具備時）。在合并報表層面，應抵銷個別財務報表固定資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并調整該未實現內部交易損益對折舊的影響金額。抵銷分錄編制完成后，合并財務報表層面固定資產賬面價值為不包括未實現內部交易損益的固定資產原價減去以該固定資產原價為基礎計算的已計提折舊金額（條件具備時減除計提的減值準備金額）。但由于納稅主體仍然是個別財務報表的會計主體（即買方），計稅基礎為該固定資產在買方的賬面價值，合并報表層面出現暫時性差異，應按規定在合并財務報表中確認相應的遞延所得稅影響。

上述兩類交易中，合并報表層面的暫時性差異只是在合并財務報表中確認，與個別財務報表無關。需要注意的是，內部債權債務交易由于壞賬準備的計提也會形成未實現內部交易損益，對于此類損益，在經過編制抵銷分錄后，在合并報表層面債權債務的賬面價值和計稅基礎并無差異，故無須確認相關遞延所得稅影響。

三、相關問題解析及會計處理

（一）稅率的選擇

在合并報表層面，由于合并集團系由多個不同法人構成，不同法人適用的稅率可能不同，在確認相關遞延所得稅影響時涉及適用稅率的選擇問題。在這個問題上，一個基本原則是選擇內部交易中處于買房地位的法人所適用稅率，原因在于內部交易相關標的資產在被耗用或對外轉讓時，其稅務后果將體現在買方相關的納稅申報表中。即集團內部交易相關標的資產在集團內部流轉過程中，其計稅基礎發生改變，而其新的計稅基礎在進行涉稅處理時在買方納稅申報表中體現，應以買方所適用稅率進行所得稅計量。結合上例，分以下兩種情況對該問題進行說明。

情形1：買方適用稅率低于賣方適用稅率（假設A公司的適用稅率為15%，B公司的適用稅率為25%）。

B公司作為賣方在向A公司銷售商品時取得收益20 000元（220 000-200 000），在個別財務報表中確認當期所得稅費用5 000元（20 000×25%）。此時，在集團合并報表層面，該標的資產的賬面價值仍然為200 000元，而其計稅基礎為220 000元（以買方個別財務報表為準，計稅基礎發生改變），應就可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。而由于遞延所得稅資產在轉回時其計稅基礎扣除體現在A公司納稅申報表中，其適用稅率應為15%，相應地確認遞延所得稅資產3 000元（20 000×15%）。如此以來，集團合并報表層面確認所得稅費用2 000元（5 000-3 000），對該結果一個合理的解釋為：集團內部將存貨由使用高稅率的法人轉移到使用低稅率的法人，集團承擔了額外所得稅成本，其計量可以通過賣方個別報表的利潤額與兩法人所得稅負差的乘積計算。這項集團額外的成本，在以后該批存貨對外出售時是無法獲得彌補。

情形2：買方適用稅率高于賣方適用稅率（假設A公司的適用稅率為25%，B公司的適用稅率為15%）。

B公司作為賣方在向A公司銷售商品時取得收益20 000元（220 000-200 000），在個別財務報表中確認當期所得稅費用3 000元（20 000×15%）。此時，在集團合并報表層面，該標的資產的賬面價值仍然為200 000元，而其計稅基礎為220 000元（以買方個別財務報表為準，計稅基礎發生改變），應就可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。而由于遞延所得稅資產在轉回時其計稅基礎扣除體現在A公司納稅申報表中，其適用稅率應為25%，相應地確認遞延所得稅資產5 000元（20 000×25%）。如此以來，集團合并報表層面確認所得稅費用-2 000元（3 000-5 000），這是一項成本節約。對該結果一個合理的解釋為：集團內部將存貨由適用低稅率的法人轉移到適用高稅率的法人，集團承擔了額外所得稅成本，其計量可以通過賣方個別報表的利潤額與兩法人所得稅負差的乘積計算。這項集團額外收益，將通過減少未來該批存貨對外出售時需在A公司繳納的所得稅體現出來的。

情形3：買賣雙方適用同一稅率（假設A、B公司的適用稅率均為25%）。

在該情形下，在個別財務報表層面，賣方B公司確認當期所得稅費用為5 000元（20 000×25%）。而在合并財務報表中由于存貨計稅基礎的改變，確認遞延所得稅資產5 000元（20 000×25%）。即在合并報表層面所得稅稅負并未因此內部交易而發生改變，即無所得稅額外成本或額外收益。

（二）相關會計處理

【參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則（2006）[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[2] 財政部會計司.企業會計準則講解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.

[3] 張志鳳.合并財務報表中產生的遞延所得稅的確認和計量[J].財政研究，2008（4）.

【摘 要】 在集團合并報表層面，抵銷母子公司之間未實現內部交易損益后應相應確認與內部交易有關遞延所得稅。在母子公司稅務待遇（主要指稅率）不同的情況下選擇計量遞延所得稅資產/負債的適用稅率，文章將著重闡述該問題的產生背景及未實現內部交易損益的范圍，并對問題進行了深入剖析，以及相關會計處理。

【關鍵詞】 合并報表； 未實現內部交易損益； 遞延所得稅

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0083-02

一、問題的提出

在集團合并報表編制過程中，對于內部交易未實現的相關損益進行抵銷時，相關資產和負債在合并報表層面的金額（賬面價值）與其計稅基礎之間存在暫時性差異，對于此類暫時性差異，根據財政部在2007年11月16日頒布的《企業會計準則解釋第1號》中的相關規定：“企業在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。”在具體實務中，由于合并集團系由多個不同法人構成，不同法人適用的稅收待遇可能不同，在計量相關遞延所得稅資產/負債時應適用哪一方的稅收待遇以及具體會計處理如何，正是本文所要探討的問題。

二、未實現內部交易損益的范圍

（一）內部購銷商品交易

母子公司之間購銷商品過程中，賣方將確認銷售收益，而買方在對外銷售之前該項交易僅是商品存放地點的轉移，銷售收益在集團整體角度并未實現，這項未實現內部購銷商品交易損益在編制合并報表時將通過抵銷分錄予以抵銷，抵銷后在合并報表層面商品的賬面價值得到恢復，而由于商品的內部流轉其計稅基礎卻發生了變化。現結合下例進行說明。

案例：A、B兩家公司屬于同一合并集團。2012年度，B公司將一批存貨銷售給A公司。該批存貨的成本為200 000元，內部交易價格為220 000元。B公司因此確認了內部交易收益（同時也是應納稅所得額） 20 000元，A公司2012年度并未對外銷售該批存貨。直到2013年5月31日，A公司將該批存貨對集團外的第三方出售，對外售價為240 000元，A公司個別報表層面確認銷售利潤20 000元。

對于上例，在2012年度的集團合并財務報表中，因為存貨尚未對外部出售，故內部交易利潤20 000元作為未實現損益予以抵銷。經抵銷后，該批存貨在合并報表中賬面價值為200 000元，而經流轉后計稅基礎為220 000萬元，由此導致了20 000元未來可抵扣暫時性差異，相應地應確認遞延所得稅資產。

此外，如果在內部購銷交易后買方對存貨計提減值準備，應視計提存貨跌價減值準備是否在未實現內部銷售收益范圍內，全額或部分轉回，相應地，對由于存貨計提跌價準備產生的可抵扣暫時性差異在單個財務報表上確認的遞延所得稅資產進行抵銷。結合上例，如果在2012年度A公司對于該批存貨計提10 000元存貨跌價減值準備，由于其在未實現內部銷售收益 （20 000元）范圍內，在合并報表層面應將其全額轉回，同時對于A公司個別財務報表確認的遞延所得稅資產予以沖銷。

（二）內部購銷固定資產交易

內部購銷固定資產交易形成的未實現內部交易損益在遞延所得稅處理上同內部購銷商品交易。該交易實現后，賣方個別報表確認銷售收益，而買方按規定計提折舊和減值準備（條件具備時）。在合并報表層面，應抵銷個別財務報表固定資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并調整該未實現內部交易損益對折舊的影響金額。抵銷分錄編制完成后，合并財務報表層面固定資產賬面價值為不包括未實現內部交易損益的固定資產原價減去以該固定資產原價為基礎計算的已計提折舊金額（條件具備時減除計提的減值準備金額）。但由于納稅主體仍然是個別財務報表的會計主體（即買方），計稅基礎為該固定資產在買方的賬面價值，合并報表層面出現暫時性差異，應按規定在合并財務報表中確認相應的遞延所得稅影響。

上述兩類交易中，合并報表層面的暫時性差異只是在合并財務報表中確認，與個別財務報表無關。需要注意的是，內部債權債務交易由于壞賬準備的計提也會形成未實現內部交易損益，對于此類損益，在經過編制抵銷分錄后，在合并報表層面債權債務的賬面價值和計稅基礎并無差異，故無須確認相關遞延所得稅影響。

三、相關問題解析及會計處理

（一）稅率的選擇

在合并報表層面，由于合并集團系由多個不同法人構成，不同法人適用的稅率可能不同，在確認相關遞延所得稅影響時涉及適用稅率的選擇問題。在這個問題上，一個基本原則是選擇內部交易中處于買房地位的法人所適用稅率，原因在于內部交易相關標的資產在被耗用或對外轉讓時，其稅務后果將體現在買方相關的納稅申報表中。即集團內部交易相關標的資產在集團內部流轉過程中，其計稅基礎發生改變，而其新的計稅基礎在進行涉稅處理時在買方納稅申報表中體現，應以買方所適用稅率進行所得稅計量。結合上例，分以下兩種情況對該問題進行說明。

情形1：買方適用稅率低于賣方適用稅率（假設A公司的適用稅率為15%，B公司的適用稅率為25%）。

B公司作為賣方在向A公司銷售商品時取得收益20 000元（220 000-200 000），在個別財務報表中確認當期所得稅費用5 000元（20 000×25%）。此時，在集團合并報表層面，該標的資產的賬面價值仍然為200 000元，而其計稅基礎為220 000元（以買方個別財務報表為準，計稅基礎發生改變），應就可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。而由于遞延所得稅資產在轉回時其計稅基礎扣除體現在A公司納稅申報表中，其適用稅率應為15%，相應地確認遞延所得稅資產3 000元（20 000×15%）。如此以來，集團合并報表層面確認所得稅費用2 000元（5 000-3 000），對該結果一個合理的解釋為：集團內部將存貨由使用高稅率的法人轉移到使用低稅率的法人，集團承擔了額外所得稅成本，其計量可以通過賣方個別報表的利潤額與兩法人所得稅負差的乘積計算。這項集團額外的成本，在以后該批存貨對外出售時是無法獲得彌補。

情形2：買方適用稅率高于賣方適用稅率（假設A公司的適用稅率為25%，B公司的適用稅率為15%）。

B公司作為賣方在向A公司銷售商品時取得收益20 000元（220 000-200 000），在個別財務報表中確認當期所得稅費用3 000元（20 000×15%）。此時，在集團合并報表層面，該標的資產的賬面價值仍然為200 000元，而其計稅基礎為220 000元（以買方個別財務報表為準，計稅基礎發生改變），應就可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。而由于遞延所得稅資產在轉回時其計稅基礎扣除體現在A公司納稅申報表中，其適用稅率應為25%，相應地確認遞延所得稅資產5 000元（20 000×25%）。如此以來，集團合并報表層面確認所得稅費用-2 000元（3 000-5 000），這是一項成本節約。對該結果一個合理的解釋為：集團內部將存貨由適用低稅率的法人轉移到適用高稅率的法人，集團承擔了額外所得稅成本，其計量可以通過賣方個別報表的利潤額與兩法人所得稅負差的乘積計算。這項集團額外收益，將通過減少未來該批存貨對外出售時需在A公司繳納的所得稅體現出來的。

情形3：買賣雙方適用同一稅率（假設A、B公司的適用稅率均為25%）。

在該情形下，在個別財務報表層面，賣方B公司確認當期所得稅費用為5 000元（20 000×25%）。而在合并財務報表中由于存貨計稅基礎的改變，確認遞延所得稅資產5 000元（20 000×25%）。即在合并報表層面所得稅稅負并未因此內部交易而發生改變，即無所得稅額外成本或額外收益。

（二）相關會計處理

【參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則（2006）[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[2] 財政部會計司.企業會計準則講解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.

[3] 張志鳳.合并財務報表中產生的遞延所得稅的確認和計量[J].財政研究，2008（4）.

【摘 要】 在集團合并報表層面，抵銷母子公司之間未實現內部交易損益后應相應確認與內部交易有關遞延所得稅。在母子公司稅務待遇（主要指稅率）不同的情況下選擇計量遞延所得稅資產/負債的適用稅率，文章將著重闡述該問題的產生背景及未實現內部交易損益的范圍，并對問題進行了深入剖析，以及相關會計處理。

【關鍵詞】 合并報表； 未實現內部交易損益； 遞延所得稅

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0083-02

一、問題的提出

在集團合并報表編制過程中，對于內部交易未實現的相關損益進行抵銷時，相關資產和負債在合并報表層面的金額（賬面價值）與其計稅基礎之間存在暫時性差異，對于此類暫時性差異，根據財政部在2007年11月16日頒布的《企業會計準則解釋第1號》中的相關規定：“企業在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。”在具體實務中，由于合并集團系由多個不同法人構成，不同法人適用的稅收待遇可能不同，在計量相關遞延所得稅資產/負債時應適用哪一方的稅收待遇以及具體會計處理如何，正是本文所要探討的問題。

二、未實現內部交易損益的范圍

（一）內部購銷商品交易

母子公司之間購銷商品過程中，賣方將確認銷售收益，而買方在對外銷售之前該項交易僅是商品存放地點的轉移，銷售收益在集團整體角度并未實現，這項未實現內部購銷商品交易損益在編制合并報表時將通過抵銷分錄予以抵銷，抵銷后在合并報表層面商品的賬面價值得到恢復，而由于商品的內部流轉其計稅基礎卻發生了變化。現結合下例進行說明。

案例：A、B兩家公司屬于同一合并集團。2012年度，B公司將一批存貨銷售給A公司。該批存貨的成本為200 000元，內部交易價格為220 000元。B公司因此確認了內部交易收益（同時也是應納稅所得額） 20 000元，A公司2012年度并未對外銷售該批存貨。直到2013年5月31日，A公司將該批存貨對集團外的第三方出售，對外售價為240 000元，A公司個別報表層面確認銷售利潤20 000元。

對于上例，在2012年度的集團合并財務報表中，因為存貨尚未對外部出售，故內部交易利潤20 000元作為未實現損益予以抵銷。經抵銷后，該批存貨在合并報表中賬面價值為200 000元，而經流轉后計稅基礎為220 000萬元，由此導致了20 000元未來可抵扣暫時性差異，相應地應確認遞延所得稅資產。

此外，如果在內部購銷交易后買方對存貨計提減值準備，應視計提存貨跌價減值準備是否在未實現內部銷售收益范圍內，全額或部分轉回，相應地，對由于存貨計提跌價準備產生的可抵扣暫時性差異在單個財務報表上確認的遞延所得稅資產進行抵銷。結合上例，如果在2012年度A公司對于該批存貨計提10 000元存貨跌價減值準備，由于其在未實現內部銷售收益 （20 000元）范圍內，在合并報表層面應將其全額轉回，同時對于A公司個別財務報表確認的遞延所得稅資產予以沖銷。

（二）內部購銷固定資產交易

內部購銷固定資產交易形成的未實現內部交易損益在遞延所得稅處理上同內部購銷商品交易。該交易實現后，賣方個別報表確認銷售收益，而買方按規定計提折舊和減值準備（條件具備時）。在合并報表層面，應抵銷個別財務報表固定資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并調整該未實現內部交易損益對折舊的影響金額。抵銷分錄編制完成后，合并財務報表層面固定資產賬面價值為不包括未實現內部交易損益的固定資產原價減去以該固定資產原價為基礎計算的已計提折舊金額（條件具備時減除計提的減值準備金額）。但由于納稅主體仍然是個別財務報表的會計主體（即買方），計稅基礎為該固定資產在買方的賬面價值，合并報表層面出現暫時性差異，應按規定在合并財務報表中確認相應的遞延所得稅影響。

上述兩類交易中，合并報表層面的暫時性差異只是在合并財務報表中確認，與個別財務報表無關。需要注意的是，內部債權債務交易由于壞賬準備的計提也會形成未實現內部交易損益，對于此類損益，在經過編制抵銷分錄后，在合并報表層面債權債務的賬面價值和計稅基礎并無差異，故無須確認相關遞延所得稅影響。

三、相關問題解析及會計處理

（一）稅率的選擇

在合并報表層面，由于合并集團系由多個不同法人構成，不同法人適用的稅率可能不同，在確認相關遞延所得稅影響時涉及適用稅率的選擇問題。在這個問題上，一個基本原則是選擇內部交易中處于買房地位的法人所適用稅率，原因在于內部交易相關標的資產在被耗用或對外轉讓時，其稅務后果將體現在買方相關的納稅申報表中。即集團內部交易相關標的資產在集團內部流轉過程中，其計稅基礎發生改變，而其新的計稅基礎在進行涉稅處理時在買方納稅申報表中體現，應以買方所適用稅率進行所得稅計量。結合上例，分以下兩種情況對該問題進行說明。

情形1：買方適用稅率低于賣方適用稅率（假設A公司的適用稅率為15%，B公司的適用稅率為25%）。

B公司作為賣方在向A公司銷售商品時取得收益20 000元（220 000-200 000），在個別財務報表中確認當期所得稅費用5 000元（20 000×25%）。此時，在集團合并報表層面，該標的資產的賬面價值仍然為200 000元，而其計稅基礎為220 000元（以買方個別財務報表為準，計稅基礎發生改變），應就可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。而由于遞延所得稅資產在轉回時其計稅基礎扣除體現在A公司納稅申報表中，其適用稅率應為15%，相應地確認遞延所得稅資產3 000元（20 000×15%）。如此以來，集團合并報表層面確認所得稅費用2 000元（5 000-3 000），對該結果一個合理的解釋為：集團內部將存貨由使用高稅率的法人轉移到使用低稅率的法人，集團承擔了額外所得稅成本，其計量可以通過賣方個別報表的利潤額與兩法人所得稅負差的乘積計算。這項集團額外的成本，在以后該批存貨對外出售時是無法獲得彌補。

情形2：買方適用稅率高于賣方適用稅率（假設A公司的適用稅率為25%，B公司的適用稅率為15%）。

B公司作為賣方在向A公司銷售商品時取得收益20 000元（220 000-200 000），在個別財務報表中確認當期所得稅費用3 000元（20 000×15%）。此時，在集團合并報表層面，該標的資產的賬面價值仍然為200 000元，而其計稅基礎為220 000元（以買方個別財務報表為準，計稅基礎發生改變），應就可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。而由于遞延所得稅資產在轉回時其計稅基礎扣除體現在A公司納稅申報表中，其適用稅率應為25%，相應地確認遞延所得稅資產5 000元（20 000×25%）。如此以來，集團合并報表層面確認所得稅費用-2 000元（3 000-5 000），這是一項成本節約。對該結果一個合理的解釋為：集團內部將存貨由適用低稅率的法人轉移到適用高稅率的法人，集團承擔了額外所得稅成本，其計量可以通過賣方個別報表的利潤額與兩法人所得稅負差的乘積計算。這項集團額外收益，將通過減少未來該批存貨對外出售時需在A公司繳納的所得稅體現出來的。

情形3：買賣雙方適用同一稅率（假設A、B公司的適用稅率均為25%）。

在該情形下，在個別財務報表層面，賣方B公司確認當期所得稅費用為5 000元（20 000×25%）。而在合并財務報表中由于存貨計稅基礎的改變，確認遞延所得稅資產5 000元（20 000×25%）。即在合并報表層面所得稅稅負并未因此內部交易而發生改變，即無所得稅額外成本或額外收益。

（二）相關會計處理

【參考文獻】

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