資產會計處理與稅務處理的比較分析

曲明榮

【摘 要】 文章首先分析了同一經濟事項會計處理與稅務處理不同的原因，其次以資產為例從確認、計量、價值轉移三方面剖析了稅法與會計的異同點，并指出由于會計準則和稅收法規在國家宏觀經濟管理中發揮的不同作用，二者不可能完全趨同，但盡最大可能使企業會計核算方法與企業所得稅法的規定保持一致，應該是財政部制定企業會計準則尤其是非上市公司會計準則時應該遵循的一個重要準繩。

【關鍵詞】 會計處理； 稅務處理； 資產價值； 比較分析

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0123-02

一、同一經濟事項會計處理與稅務處理不同的原因分析

會計準則立法的出發點是讓投資者了解企業資產的真實性和盈利的可能性。稅收立法的目的則主要是為國家組織財政收入，對經濟和社會發展進行調節。

由于二者立法的出發點不同，導致核算的基本前提和遵循的原則有差別，對同一經濟事項就會作出不同的規范要求。如稅法為了保障稅基不被侵蝕，在流轉稅法中規定企業在建工程領用存貨等事項視同銷售，作為應稅收入予以課稅；而會計準則則認為其沒有經濟利益流入，不應確認收入；又如為了調控宏觀經濟，所得稅法規定符合特定條件的資產凈損失在實際發生時，才能在稅前扣除；而會計準則按謹慎性原則要求企業預計損失計算當期損益時就予以扣除。可見，企業必須依據會計準則對經濟事項進行核算，依據稅收法規規定計算應納稅額。

因此，稅法與會計的適度分離具有必然性。導致了稅法對經濟事項的確認和計量與會計準則在許多方面存在差異。

二、資產的概念與確認比較分析

資產是稅法的重點概念，資產交易是最主要的稅收交易，資產的增值是所得稅征稅的基礎。但稅法中沒有對資產進行明確定義，只是列舉了資產的類型。資產的基本概念原則上與會計概念相同。特別是對各類資產發生永久性或實質性損害的標準進一步細化明確之后，稅法對于資產的界定與會計準則更趨于一致。差別主要在資產減值準備上。

稅法原則上不承認各項資產減值（跌價）準備，對一般企業的壞賬準備和金融保險特殊行業的呆壞賬準備，稅法還規定有明確的比例限制；但會計承認資產減值損失，允許企業按謹慎性原則計提資產減值準備，將損失提前予以確認。

三、資產計量比較分析

《企業會計準則——基本準則》第四十二條規定：“會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值?！钡谒氖龡l規定：“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”

稅法對資產的計稅基礎是以歷史成本計價，但如果企業有債務重組、非貨幣交易、改組、改制等交易，允許企業資產按評估價值作為計稅基礎，立法的主要目的是確保資產增值收益能夠計入征稅依據課稅。

可見會計準則允許企業在對資產計量時根據自身情況選擇合適的計量方法，但是稅法統一了對資產的計量方法，一致采用歷史成本作為計稅基礎。這就是二者的主要差異，現有如下幾個環節：

（一）資產取得時初始成本的比較分析

會計準則和稅法對存貨、固定資產、無形資產、投資等資產取得時的初始計量，都規定應當按照實際成本入賬（會計準則要求以公允價值進行初始計量的除外）。資產的取得方式一般包括購入、自制、融資租賃、接受捐贈、接受投資、債務重組、非貨幣性交易換入、企業改組獲得等。除債務重組、企業合并、分立、改組以及通過非貨幣性交易取得的資產初始成本稅法規定與會計準則不同外，在一般情況下，對各項資本的初始成本的確定兩者基本是一致的。

（二）資產入賬后價值調整的比較分析

稅法和會計準則均規定，企業各項資產的入賬價值原則上應遵循歷史成本原則，不得任意調整。但是，會計準則規定，資產發生需要重估等事項，符合規定的可以調整其入賬價值，并將調整后的價值與原入賬價值的差額確認為資本公積或損失。

《企業所得稅法實施條例》規定：“企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，均以歷史成本為計稅基礎。歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎?！背窃诎l生合并、分立和資本結構調整等改組活動時，有關資產隱含的增值或損失在稅收上才可能予以確認。

（三）資產減值損失確認的比較分析

會計信息有客觀、謹慎和及時的質量要求，在資產入賬后價值重估中，會計對資產的減值處理是一項特有的重要財務調整事項，而稅法對此并不認可。

由于價格波動、市場供需情況變化等原因，資產的價格可能會出現下跌或價值減損。會計準則要求企業提取資產減值準備，主要基于謹慎性考慮，盡量預計潛在的風險和損失，避免資產賬面價值大于可回收金額。

因此會計準則規定，企業應當至少每年年度終了，對各項資產進行全面清查，對其期末計價進行調整，調整依據是以各項資產公允價值等為參考，將資產賬面價值與之對比，將后者低于前者之差預計為資產減值損失，計提資產減值準備。主要有應收賬款壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、長期股權投資減值準備、固定資產減值準備等。

《企業所得稅法》規定，企業在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出一律不得扣除。由此可見，稅法不允許企業提取各種形式的準備，其原因首先是稅法遵循真實發生、據實扣除原則。其次是因為稅法無法對各種準備金規定一個較為合理的提取比例。市場環境多變，難以預測，而且各行業的經營風險不同，制定提取準備金的固定比例可能會引起稅負不公。

企業提取的資產減值準備，盡管在提取年度不允許稅前扣除，但在損失實際發生年度，與計稅收入有相關性的凈損失，稅法還是允許稅前扣除的。2008年新企業所得稅法頒布以后，對存貨、固定資產、無形資產、投資資產等發生永久或實質性損害的標準做了明確扣除規定。這些標準與會計準則的規定基本上是一致的。主要差別是稅法除了規定判斷標準外，還提出了詳細審核批準的程序性要求。即企業處置資產發生可以確認損失的情況時，一般要提供計算凈損失的依據，及時報請審批，稅務機關審核批準后，可以從應稅所得額中據實扣除。endprint

四、資產價值轉移的比較分析

資產價值轉移就是資產在生產經營過程中的價值實現。包括折舊攤銷、加工與處理、處置等。

對資產的折舊攤銷，會計準則和稅法規定的差異主要體現在對折舊攤銷的范圍認定、基數認定、方法使用及期限選擇上。如固定資產折舊計提范圍，會計準則規定未使用的固定資產可以計提折舊，但稅法本著與取得應稅收入不相關的原則，不允許計提折舊。相對于稅法規定，會計準則給予企業更寬松的選擇空間。

資產的加工和處理主要體現在存貨的生產和制造、固定資產和無形資產等自用資產的自行構建等業務上，稅法和會計準則的差異主要體現在對特殊費用是否計入成本的規定上。

資產改良與修理代表性的業務是固定資產支出，在對支出資本化或費用化的確定方面，會計準則規定，固定資產更新改造等后續支出，滿足準則規定的資本化確認條件，應當計入固定資產成本，不滿足資本化確認條件的維修費等，應當在發生的月份計入當期損益。稅法規定，已經提足折舊的固定資產更新改造支出和經營性租賃固定資產的改良支出，應計入長期待攤費用，分期攤銷扣除，改擴建固定資產延長使用年限的，應相應延長折舊年限，修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎百分之五十以上，并且修理后固定資產的使用年限延長2年以上的，應按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。可見，二者的規定是不同的。

再如資產的處置，由于會計準則和稅法對資產減值準備金的規定不一致，導致處置時確認實現的收益有差別，因為會計準則確認的收益扣除資產減值準備，而稅法不扣除。這一差別體現在處置所有提取資產準備金的資產業務中。也導致了資產損失的會計處理和稅務處理不一致。

五、會計處理與稅務處理今后的改革方向

由于會計準則和稅法在國家宏觀經濟管理中發揮的作用不同，二者不可能完全趨同，但盡最大可能使企業會計核算方法與企業所得稅法的規定保持一致，減少會計利潤與應納稅所得額的差異，方便企業會計實務操作，減輕納稅調整的負擔，滿足匯算清繳的需要，保證國家的財政收入，應該是財政部制定企業會計準則尤其是非上市公司會計準則時應該遵循的一個重要準繩。同樣納稅人只有掌握二者的異同點，才能避免涉稅風險。

【參考文獻】

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