關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)增值稅“免、抵、退”稅的原理及其運用探析

●張洪光

關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)增值稅“免、抵、退”稅的原理及其運用探析

●張洪光

文章從“免、抵、退”稅的原理入手，對“免、抵、退”稅的計算公式進行推導(dǎo)解析，厘清“免、抵、退”稅的經(jīng)濟含義，以便相關(guān)財務(wù)人員能夠準確理解和掌握“免、抵、退”稅的核算方法。

免、抵、退稅 免抵退稅 額免抵稅 額設(shè)計原理

由于只有自營出口企業(yè)和委托代理出口企業(yè)才涉及到增值稅的“免、抵、退”稅的業(yè)務(wù)核算，很多財務(wù)人員對這項業(yè)務(wù)接觸的比較少，加之其理論性相對較強，對其經(jīng)濟含義和計算方法理解不到位。本文從出口退（免）稅與“免、抵、退”稅的關(guān)系分析出發(fā)，對“免、抵、退”稅的設(shè)計原理及其運用進行簡要解析。

一、出口退（免）稅與“免、抵、退”稅的關(guān)系

世界各國為了鼓勵本國貨物出口，在遵循WTO基本規(guī)則的前提下，一般對出口貨物采取優(yōu)惠的稅收政策。我們國家對出口貨物根據(jù)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)政策調(diào)控的需要，實行出口免稅并退稅、出口免稅不退稅和出口不免稅也不退稅三種形式的稅收政策。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）的規(guī)定，對增值稅的退稅確定了兩種計算方法，對生產(chǎn)企業(yè)自營和委托出口自產(chǎn)貨物的采用“免、抵、退”稅法、對外貿(mào)企業(yè)采用免退稅辦法。所以，出口退（免）稅是我們國家的一項稅收政策，而“免、抵、退”稅只是出口貨物退（免）稅這項稅收政策的一種計算方法，兩者處于不同的層次。

二、“免、抵、退”稅的設(shè)計原理

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）的規(guī)定：生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)單位代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實行“免、抵、退”稅管理辦法。

上述所稱的“免”稅，是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，在出口時免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等負擔的應(yīng)退還的進項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M項稅額大于內(nèi)銷應(yīng)交增值稅時，對未抵頂完的部分予以退稅。由于出口貨物增值稅實行零稅率，除了出口環(huán)節(jié)免征增值稅即沒有銷項稅額外還需要對為生產(chǎn)出口貨物而購進的原材料、零部件、燃料、動力等負擔的增值稅進項稅退還給出口企業(yè)。

為此，出口退稅并不是退還增值稅銷項稅額，而是退還增值稅的進項稅額。如果一個企業(yè)是純出口企業(yè)，產(chǎn)品沒有內(nèi)銷，則完全采用“免”和“退”的方式，就不存在“抵”稅的問題。對既有國內(nèi)貨物銷售又有貨物出口的企業(yè)才涉及“抵”稅的問題。之所以采用“抵”稅，是為了減少征納雙方的成本，即用本來要退還給出口企業(yè)的退稅款先抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)繳納的增值稅稅款，對未抵頂完的部分再予以退稅。

三、“免、抵、退”稅的計算公式及會計處理

根據(jù)“免、抵、退”稅的設(shè)計原理，是不是出口貨物所耗用的原材料等而負擔的增值稅進項稅都要全額退稅呢？這就涉及稅收政策的一個特點，它是政府實施宏觀調(diào)控的手段，國家根據(jù)相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的需要，決定調(diào)高或調(diào)低出口退稅率，就會出現(xiàn)出口退稅率等于出口征稅率和小于出口征稅率的情況。在出口退稅率等于征稅率時才是真正的對出口貨物實行零稅率。下面根據(jù)“免、抵、退”稅的設(shè)計原理對“免、抵、退”稅的計算公式進行推導(dǎo)說明：當出口退稅率等于征稅率時才是真正的對出口貨物實行零稅率，而當出口退稅率小于征稅率時，對出口貨物并不是真正的免稅，而是對出口貨物征收超低稅率，并對“免、抵、退”稅的計算公式進行解析。

（一）根據(jù)“免、抵、退”稅的設(shè)計原理對“免、抵、退”稅的計算公式進行推導(dǎo)及解析

1.當出口退稅率等于出口征稅率時，才是真正意義上的對出口貨物實行零稅率。

在公式推導(dǎo)過程中，為了便于理解，假設(shè)內(nèi)外銷貨物所耗用的原材料可以區(qū)分開來。我們知道，在會計實務(wù)中，很難區(qū)分哪些是內(nèi)銷貨物所耗用的原材料，哪些是外銷貨物所耗用原材料。假設(shè)出口退稅率=征稅率=17%，內(nèi)銷銷售收入為S1，內(nèi)銷環(huán)節(jié)增值額為V1，出口銷售收入為S2，出口銷售增值額為V2；內(nèi)外銷貨物所消耗的原材料能夠分別核算，內(nèi)銷貨物所消耗的原材料金額為M1，出口貨物所消耗的原材料金額為M2。

可以看出，只有當出口退稅率=征稅率時，才是真正免征了出口環(huán)節(jié)的增值稅額，只對內(nèi)銷貨物征收增值稅，對出口貨物所消耗的原材料負擔的應(yīng)退還的進項稅抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)交增值稅額。

2.當出口退稅率小于征稅率時，對出口貨物并不是真正的免稅，而是對出口貨物按超低稅率征收增值稅。

假設(shè)出口退稅率為11%，其他假設(shè)同上述公式推導(dǎo)中的假設(shè)，當期應(yīng)繳納增值稅推導(dǎo)如下：

從該公式推導(dǎo)中可知，當出口退稅率小于征稅率時，并沒有實現(xiàn)對出口貨物實現(xiàn)零稅率，而是對出口貨物的增值額V2征收了（17%～11%）增值稅，對出口產(chǎn)品所消耗原材料所負擔的進項稅也沒有全額抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)繳增值稅，而是按出口貨物消耗原材料金額M2的11%（出口退稅率）計算抵頂額。

通過公式推導(dǎo)，能夠加深我們理解“當出口退稅率等于征稅率時才是真正的對出口商品實行零稅率，而當出口退稅率小于征稅率時，對出口貨物并不是真正的免稅，而是對出口貨物征收超低稅率”這句話的含義，解開了“免、抵、退”稅中的一個比較難理解的結(jié)。

（二）“免、抵、退”稅的計算公式解析及會計處理

1.“免、抵、退”稅的計算公式及解析。

生產(chǎn)企業(yè)存在“免、抵、退”稅核算的業(yè)務(wù)情況下，財稅[2012]39號文給出當期應(yīng)繳納增值稅額=當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）—期末留抵稅額。可以看出，這個公式基本上與上述公式推導(dǎo)的結(jié)論相同。

（1）免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額。

為什么還要減去免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額[免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）]呢？這是因為企業(yè)存在免稅購進原材料的情況下，免稅購進的原材料本身就不承擔進項稅額也就不存在退稅的問題，但是在計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額時實際上已經(jīng)包含了外銷貨物所耗用免稅購進原材料而負擔的進項稅額，企業(yè)根據(jù)征退稅率之差計算需要做進項轉(zhuǎn)出的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”時，如果不減去這部分免稅購進的金額，將會導(dǎo)致企業(yè)多轉(zhuǎn)出，所以要進行抵減。

存在免稅購進原材料的情況下，免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算公式可以簡化為：（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-免稅購進原材料價格）×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）。

（2）期末應(yīng)繳增值稅解析。

當期末應(yīng)繳增值稅額出現(xiàn)正數(shù)時，出口企業(yè)的免抵退稅應(yīng)享受的優(yōu)惠，均通過抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額的方式體現(xiàn)出來。

當期末應(yīng)繳增值稅額出現(xiàn)負數(shù)即存在期末留抵稅額情況時，需要進一步探究造成負數(shù)的原因。即使沒有出口業(yè)務(wù)，也可能出現(xiàn)期末留抵稅額的情況，并不是出現(xiàn)了期末留抵稅額就一定全額退稅，需要計算“免、抵、退”稅最高限額，并將期末留抵稅額與限額進行比對，哪個小，就用哪個數(shù)作為退稅數(shù)。

免抵退稅額=當期出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

免抵退稅限度簡化公式：

確定應(yīng)退稅額和免抵稅額（明確退稅與免抵稅金額的環(huán)節(jié)）。

①當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時

當期應(yīng)退稅額=當期期末留抵稅額

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應(yīng)退稅額

②當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額時

當期應(yīng)退稅額=當期免抵退稅額

當期免抵稅額=0

2.會計處理。

根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，對于實行“免、抵、退”稅方法核算的出口企業(yè)，在會計科目設(shè)置上應(yīng)當增設(shè)應(yīng)繳稅金—“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“出口退稅”兩個二級明細科目。相關(guān)的會計處理為：

（1）根據(jù)“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”：

借：主營業(yè)務(wù)成本—外銷成本

貸：應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

（2）按照稅法的規(guī)定，當期免抵稅額：

借：應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）

貸：應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（出口退稅）

（3）根據(jù)“當期應(yīng)退稅額”：

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收補貼款

貸：應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（出口退稅）

上述（2）和（3）的貸方應(yīng)繳增值稅（出口退稅）合計數(shù)就是企業(yè)當期出口退稅的最高限額。

舉例：某生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，既有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，也有出口業(yè)務(wù)，出口貨物的征稅率為17%，退稅率為13%。2012年12月購進原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價款45,000萬元，外購貨物準予抵扣的增值稅進項稅7,650萬元。上期期末留抵稅額650萬元。當月內(nèi)銷貨物銷售額30,000萬元，銷項稅額5,100萬元。本月出口貨物銷售額折合人民幣20,000萬元。計算該企業(yè)本期應(yīng)退稅額及相關(guān)會計處理。

解析：在處理“免、抵、退”稅的會計業(yè)務(wù)時，一般遵循“五步法”即剔稅、抵稅、算限額、比大小、確定應(yīng)退稅額五個步驟。

第一步——剔稅：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=20,000×（17%-13%）=800（萬元）

第二步——抵稅：計算當期應(yīng)納增值稅額=30，000×17%-（7,650-800）-650=-2，400（萬元）

第三步——算限額：出口貨物免抵退稅額（限額）=20，000× 13%=2，600（萬元）

第四步——比大?。捍_定應(yīng)退稅額。本例中，當期期末留抵稅額2，400萬元小于當期免抵退稅額的最高限額2，600萬元，故當期應(yīng)退稅額等于當期期末留抵稅額2，400萬元。

第五步——確定當期免抵稅額：當期免抵稅額=2，600-2，400=200（萬元）

根據(jù)上述的計算結(jié)果，具體的會計處理為：

借：主營業(yè)務(wù)成本—外銷成本 800萬元

貸：應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）800萬元

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收補貼款 2，400萬元

應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）200萬元

貸：應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（出口退稅） 2，600萬元

借：銀行存款 2，400萬元

貸:其他應(yīng)收款—應(yīng)收補貼款 2，400萬元

四、總結(jié)

總之，弄清了“免、抵、退”稅原理的含義，就比較容易理解“免、抵、退”稅的業(yè)務(wù)處理。需要強調(diào)的是免抵退稅額只是一個最高退稅的限額，并不是真正的退稅額，因為要不要退稅、退多少稅是要根據(jù)期末有沒有留抵稅額以及留抵稅額的大小來確定；對于應(yīng)繳增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額），它實際上核算的是出口貨物免稅和抵稅減少內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額。此外，對于應(yīng)收出口退稅的會計處理，很多人不是太理解，認為借方借記“其他應(yīng)收款—應(yīng)收補貼款”，貸方又貸記“應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（出口退稅）”，在這種情況下，應(yīng)收一筆錢，又產(chǎn)生了一筆負債，不好理解。這需要從期末留抵稅額的業(yè)務(wù)實質(zhì)去分析，從上面的T型賬戶可知，出現(xiàn)了應(yīng)繳增值稅期末留抵額的借方余額，企業(yè)就產(chǎn)生了應(yīng)收國家的債權(quán)。那么在賬務(wù)處理時借方借記“其他應(yīng)收款—應(yīng)收補貼款”，貸方當然要貸記“應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（出口退稅）”而減少債權(quán)，這樣就比較容易理解這筆賬務(wù)處理的業(yè)務(wù)含義。

[1] 中國注冊會計師協(xié)會.稅法.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2013

[2] 武國輝.生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅計算原理探析.國際商務(wù)財會, 2008（1）

[3] 李瑞楨.出口貨物增值稅出口免抵退稅計算公式解析.財會月刊，2009（6上旬）

（作者單位：湖南華菱鋼鐵集團有限責任公司 湖南長沙 410000）

（責編：李雪）

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1004-4914（2014）01-142-02