新準則下有關非貨幣性公益捐贈會計處理爭議的探析

趙萍

【文章摘要】

新準則下有關非貨幣性資產對外捐贈的會計處理，存在著兩種不同方法。本文基于對新舊準則的仔細研究，剖析兩種觀點爭論的焦點，提出個人的主張。

【關鍵詞】

新準則；非貨幣性捐贈；會計處理

1問題的提出

2006年財政部頒布的新會計準則體系已于2007年1月1日在上市公司實施。隨著新準則的應用范圍不斷擴大，實務中關于企業對外非貨幣性捐贈的會計處理也出現了“公允價值”和“賬面價值”兩種不同的思路。思路一：對外捐贈的非貨幣資產做銷售處理，按公允價值列支“營業外支出”。思路二：企業對外捐贈的非貨幣性資產不做銷售處理，按資產賬面價值列支“營業外支出”；兩種論斷皆有各自的理論依據，而新會計準則及應用指南對此尚未做出明確規定。

2 爭論的焦點

2.1所得稅法和會計準則的設計是否具有趨同趨勢。

思路一認為，新企業所得稅制度在設計時是和新會計準則盡量靠攏的。當企業會計準則界定不清的情況下，會計處理可以以所得稅制度為依據。另一方面，如果企業會計上未對捐贈貨物作銷售處理，勢必導致會計核算與稅法規定的差異，增加不必要的納稅調整工作量。

根據我國最新的《企業所得稅法實施條例》第二十五條，企業將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。所以，思路一認為應采用公允價值對捐出非貨幣性資產確認收入。這一觀點在2009年4月全國稅務稽查考試專用輔導文本中有過支持。

思路二則認為，所得稅制度是從規范企業經濟業務的會計核算，真實、完整地提供會計信息的角度來制定的，體現著稅法的公平、公正、公開性，而會計準則是從規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量的角度制定的。二者有一定聯系，但對于經濟事項的處理不出現脫離時，可通過納稅調整來實現。新準則中沒有明確說明的問題，應依照會計準則的思路來推理，不能以稅務核算代替會計核算。非貨幣性公益捐贈不符合會計準則收入的定義和確認標準，不能按公允價值確認收入，只能按賬面價值結轉成本。

2.2自產貨物用于職工福利時的會計處理對非貨幣性公益捐贈的會計處理是否有借鑒意義

企業會計準則職工薪酬應用指南中指出：“企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。”思路一認為，新準則和新所得稅下，職工福利費在規定限額內據實扣除，其不再具備負債性質，只是出于會計核算需要在應付職工薪酬中短暫過賬。因此，職工福利與捐贈在性質上并無本質差別，均為企業費用支出。捐贈業務應該比照職工福利的處理方法，采用公允價值確認收入。

而思路二則認為，捐贈不同于職工福利，職工福利是企業對職工勞動創造價值的輔助補償形式，無法擺脫其自身含義帶有的“債務性”。而公益性捐贈則不同，它是企業無任何經濟利益的純支出。另外，職工福利是經營性質的日常活動，而捐贈是營業外性質的，二者在會計處理上不具有可比性。

3 矛盾的解決

表面上兩種方法各有道理，不可調和。但筆者通過對新舊會計準則的深入研究發現，思路二更符合新準則的內涵和原則。

3.1對新準則相關條款的思考

3.1.1從資產處置方式上看

仔細研讀新準則1號、第4號、第6號中有關存貨、固定資產和無形資產的規定可以發現，當企業存貨毀損或對固定資產、無形資產等非貨幣性資產進行處置時，要根據資產的賬面價值和相關稅費的金額結轉成本，而非視同銷售，按公允價值確認收入。如果將非貨幣性資產用于公益性捐贈的行為在核算時采用公允價值來確認收入的話，則與準則規定的上述資產處置方式相違背。因此，盡管《企業會計準則》沒有明確說明非貨幣性捐贈的會計處理，但從資產處置方式上可以判斷并非視同銷售，而按原賬面價值和相關稅費確認當期損益。

3.1.2從收入的定義和確認條件上看

根據《企業會計準則第14號——收入》，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投資資本無關的經濟利益的總流入。其確認需要同時滿足五個條件：一，企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；二，企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三，收入的金額能夠可靠地計量；四、相關的經濟利益很可能流入企業；五、相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

公益性捐贈非日常活動，《企業會計準則應用指南》已明確指出“營業外支出”科目核算內容包括企業發生非流動資產處置損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等，這就充分說明公益性捐贈是企業非日常活動所產生的“損失”，屬于新準則中“利得”與“損失”類概念，并非“收入”準則規范的范疇。其次，公益性捐贈是無償的，捐出的非貨幣性資產的公允價值或許可以得到，但卻不能給企業帶來經濟流入，不能完全滿足收入確認的條件。

3.1.3從非貨幣性資產交易角度看

在新會計準則中，非貨幣性資產用于償債、職工福利，以及具有商業實質的非貨幣性資產交換均按正常銷售處理。因為這些用途屬于企業的日常活動，非貨幣被資產實現了自身的公允價值，增加了所有者權益。同時，在此過程中雖未得到直接的現金流入，卻從另一個角度減少了企業貨幣資金的流出，完全符合收入的確認條件，可以視同銷售。而公益性捐贈屬于非互惠轉讓，跟上述活動有著本質區別，不能比照這些活動按公允價值確認收入。

3.2對新舊準則聯系的思考

新準則豐富了舊準則的基礎內容，并且在資產減值準備計提、債務重組方法、企業合并會計處理、所得稅的影響等方面具有突破性變革，但關于捐贈的會計處理并沒有明確的與舊會計準則偏離的思想。公益性捐贈活動本身的特點決定了其會計處理方法不受公允價值引入的影響。

舊準則下《關于執行和相關會計準則問題解答》中指出，企業在將自產、委托加工的產成品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于捐贈時，應按捐出資產的賬面價值及涉及的應交增值稅、消費稅等相關稅費，借記“營業外支出”科目，按捐出資產的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”等科目，按捐出資產涉及的應交增值稅、消費稅等相關稅費，貸記“應交稅金”等科目。

因此，即使公司執行新企業會計準則，對于以非貨幣性資產用于公益性捐贈業務，其會計處理與執行《企業會計制度》并無實質性變化，應采用以賬面價值結轉成本的方法，而非視同銷售，按公允價值計量。

【參考文獻】

[1]蔡宏標.企業捐贈會計與稅務處理比較分析[J].會計之友. 2010（14）

[2]傅興.企業公益性捐贈的稅務考量與會計處理探討[J].會計之友. 2009（21）