開辦費的稅務與會計處理探析

任芝榮

[摘 要] 開辦費指從企業批準籌建之日起，到開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日止的期間內（此期間可稱為籌建期）發生的費用支出。2000年出臺的《企業會計制度》與2007年開始執行的《企業會計準則》對于開辦費如何進行會計處理，做出了不同的規定。2008年新《企業所得稅法》開始實施后，國稅總局對開辦費如何進行稅務處理通過一系列條例、通知、批復進行了規定，但由于在某些細節問題上規定還不夠清楚，導致政策在具體執行過程出現了一些問題。作者通過梳理相關的法規、規定，結合自己的工作實踐，對如何進行開辦費的稅務與會計處理進行了研究，并對有關部門提出了自己的建議與意見。

[關鍵詞] 開辦費；稅務處理；會計處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 06. 004

[中圖分類號] F231 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）06- 0005- 02

1 如何界定籌建期

目前，對如何界定籌建期，會計準則與稅法還尚未給出統一、明確的定義。在以往的稅收法律法規中，對此問題曾經有3種說法：企業領取營業執照之日、企業取得第一筆收入之日、企業資產開始投入生產經營之日。上述說法的法律依據分別是《關于新辦企業所得稅優惠執行口徑的批復》（國稅函[2003]1239號）、《國家稅務總局關于印發〈稅收減免管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2005]129號）、 國稅總局2010年4月27日在線對納稅問題的回復。但這3種說法現在在實務中都遇到了無法執行的問題。前2個文件，由于出臺了新的稅收法律法規而事實上已經被廢止，第3個由于不是國稅總局出臺的正式文件，不能作為納稅的依據。筆者認為，當務之急，國稅總局應該盡快出臺相關的政策文件，明確籌建期的起始時間。此外，筆者也建議國稅總局在制定相關文件時，應該充分考慮不同行業的特點，最好不要簡單地對所有的行業和企業都適用一個標準。如工業企業建造廠房、調試設備、購買材料、正式投產之前的期間，均可以視為籌建期；對于商業企業，在設施裝修、購進商品、正式營業之前的時間，可以視為籌建期間；服務企業在開始正式對外提供服務之前的期間，可以視為籌建期間。

2 如何界定開辦費

一般認為，開辦費包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產和無形資產購建成本的匯兌損益和利息支出等，但為取得各項資產所發生的費用（如包括購建固定資產和無形資產）、應由投資各方負擔的費用不得計入開辦費。實務中對此問題的判斷較為容易，需要重點關注的內容包括：①應注意某支出屬于費用化支出還是資本化支出：費用化支出可以在籌建期間進入當期損益，可以計入開辦費，但資本化支出不得計入開辦費，而應計入資產成本；②應注意區別費用發生主體的身份，只有企業本身發生的相關支出才可計入開辦費，不能將股東（或者其他投資主體）的支出計入開辦費；③籌建期間發生的招待費、廣告費和業務宣傳費也應按照有關規定限額扣除。對于招待費、廣告費和業務宣傳費的扣除問題，《企業所得稅法實施條例》第四十三條、四十四條做出了明確規定：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的0.5%。企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除。超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。據此規定，由于企業在籌建期內一般不會取得營業收入，無法計算可扣除限額，并且招待費不得結轉至以后各期扣除，因此企業籌建期間發生的業務招待費實際上是不允許稅前扣除的。為了解決這個問題，國稅總局在《關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局[2012]第15號）中專門規定：企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除；發生的廣告費和業務宣傳費，可按實際發生額計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。這意味著籌辦期內發生的業務招待費可以按照實際發生額的60%在稅前扣除，并且不受營業收入的限制而直接計入開辦費予以扣除。 而對于廣告費和業務宣傳費，可結轉到以后年度（正式開始生產經營活動取得收入）后予以扣除。

3 開辦費的會計處理

對于開辦費如何進行處理，企業會計制度與企業會計準則做出了不同的規定。《企業會計制度》第五十條規定：除購建固定資產以外，所有籌建期間所發生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益。如果企業長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益的，應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉入當期損益。《企業會計準則——應用指南》附錄“會計科目與主要賬務處理”則規定：企業在籌建期間內發生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產成本的借款費用等在實際發生時，借記本科目（開辦費），貸記“銀行存款”等科目。二者相比，企業會計準則的處理更為簡單，即不再計入長期待攤費用然后等到生產經營開始以后予以攤銷，而是直接通過管理費用科目核算，計入當期損益，實現了與國際會計準則的趨同。

4 開辦費的稅務處理

原《企業所得稅暫行條例實施細則》對開辦費如何進行處理做出了明確規定：企業在籌建期發生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除。2008年開始實施的新企業所得稅法及其實施條例并沒有對開辦費如何進行處理做出明確規定。新《企業所得稅法》及其實施條例只是規定：在計算應納稅所得額時，企業發生的下列已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出以及其他應當作為長期待攤費用的支出，應在不短于3年的期限內予以攤銷。分析上述規定可以發現，新《企業所得稅法》及其實施條例不再統一要求企業將開辦費計入長期待攤費用然后分期攤銷，企業可以將開辦費一次性計入當期損益。《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅發[2009]98號）對此問題做出了更為明確的規定：企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。這意味著，從本規定生效之日起，企業開辦費既可以一次性扣除也可以分期攤銷。企業可以根據自身情況進行納稅籌劃，如果開始正常經營當年虧損較多，或者雖有盈利但利潤不多，可以選擇分期攤銷；如果當年就有較大數額的盈利，可以選擇一次性扣除。