企業合并會計處理方法與利潤操縱

吳曉璐

摘 要：企業合并會計處理時，企業可以根據自己的需要，采用購買法，或采用權益結合法。目前國際上逐漸取消權益結合法，將購買法作為唯一處理方法。在購買法下，利潤操縱的手段主要有：隨意決定合并成本； 利用商譽來調整利潤； 大量計提重組準備；任意改變被合并企業凈資產的公允價值等。在權益結合法下利潤操縱手段主要有： 通過出售增值資產來操縱利潤；通過合并來虛增利潤。無論哪一種方法都會發生利潤操縱問題。

關鍵詞： 購買法；利潤操縱；權益結合法；企業合并

財政部于2006年2月份發布的第20號《企業合并》 新會計準則，在與國際會計準則趨同的同時，根據我國企業合并的實際情況增加了符合我國國情的內容，但同時給企業提供了新的利潤操縱機會

1.權益結合法

權益結合法，也稱股權結合法、權益聯營法。視企業合并為參與合并的雙方，與購買法基于不同的假設。通過股權的交換形成的所有者權益的聯合，合并后，股東在新企業中的股權相對不變。在權益結合法中，原所有者權益繼續存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業的資產和負債繼續按其原來的賬面價值記錄，合并后企業的利潤包括合并日之前本年度已實現的利潤；以前年度累積的留存利潤也應予以合并。權益結合法僅適用于以股權相交抽象的合并業務，而且賬面上不確認商譽。

權益結合法下，資產按賬面價值計價，在物價上漲的時期，其賬面價值一般低于公允價值，因而資產存在未實現升值，實施合并企業可以通過出售這些資產，增加合并年度的利潤，如果繼續使用這些資產，則可以較低的折舊費用與攤銷費用與所實現的利潤相配比，這使權益結合法下的利潤大于購買法下的利潤。

2.購買法

購買法，又叫購受法。把購買企業獲取被并企業凈資產的行為視為資產交易行為，即將企業合并視為購買企業以一定的價款購進被并企業的機器設備、存貨等資產項目，同時承擔該企業的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被并企業的凈資產，將投資成本超過凈資產公允價值的差額確認為商譽的會計方法。

合并時發生的相關費用，應當分別處理：若以發行股票為代價合并其他企業，股票的登記和發行費用應當直接沖銷股票的公允價值，即減少超面值繳入資本；法律費、咨詢費和傭金等直接費用增加凈資產或投資成本；其他間接費用確認為當期費用。

3.我國企業合并會計處理方法

我國的企業合并大多采用的是權益結合法。由于此類合并得到了中國證監會的批準，使權益結合法獲得事實上的認同。例如，1999年6月，經中國證監會的批準，清華同方與魯穎電子采用換股方式正式合并，清華同方在吸收合并公告書中明確指出：本次合并采用權益結合法進行會計處理。這是我國首起使用權益結合法處理企業合并的案例。其后，又有多起合并業務紛紛效仿，而我國現有的會計制度中并沒有權益結合法的位置，但實踐中權益結合法又在我國企業合并得以廣泛運用。

4.國際企業合并會計處理方法

最初，許多國家規定企業合并可采用權益結合法和購買法，由于權益結合法能使合并報表的盈余數字好看，更多的企業選擇了權益結合法。為了防止濫用，許多國家開始對權益結合法進行了嚴格的限制，約束該方法的使用。現在有許多國家已取消了權益結合法，規定企業合并只能采用購買法。美國是最早采用權益結合法的國家，1970 年發布的APB第 16 號意見書《企業合并》允許同時采用購買法和權益結合法，并對權益結合法的使用在參與合并企業的性質、所有者權益的結合方式、是否存在有計劃的交易等方面提出了12項限制性條件，規定只有完全符合這12項條件的企業合并才能采用權益結合法編制合并報表。權益結合法雖然在一定程度上推動了美國的并購浪潮，但由于其通常能報告較高的收益，在實務中往往被濫用。并且它與購買法的并用也產生了不少問題，相似的并購可以通過一系列的策劃而選用有利于合并方的會計處理方法。

5.利潤操縱

利潤操縱的動因主要是企業通過利潤操縱最終實現自身利益的最大化。從會計計量理論來看，目前的計量理論客觀上造成財務成果的扭曲，主觀上又常被利用利潤操縱。無論采取何種會計處理方法，都無法避免利潤操縱。在權益結合法下，由于合并后的企業視同一開始就存在，不論合并發生在哪一天，參與合并企業整個年度的損益都要包括在合并后企業的損益中。在購買法下，支付對價資產的公允價值和賬面價值的差額計入當期損益，購買企業可通過調節資產的公允價值來調節利潤。利用公允價值，購買企業還可以壓低購入資產的重估價值，比如低估被購買企業的資產、高估其負債，再在合并后通過處置這些資產和負債獲取利潤。

采用購買法可以防止企業合并方式人為操縱利潤。由于我國目前尚不具備使用公允價值的條件，我國采用的購買法還不能完全同國際慣例那樣按公允價值入賬，必須對購買法予以相應修正，我國應致力于完善購買法的工作，特別是規范和完善評估市場。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部，企業會計準則，2006

[2]張晗，企業合并會計方法的利潤操縱問題及對策研究，商業經濟，2009.6

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[4]潘秀麗；共同控制下企業合并的會計方法選擇[J]；會計研究；2002年01期