中西方稅收觀論略

2014-04-29 14:15:42黃芳徐曉風

北方論叢 2014年4期

黃芳　徐曉風

[摘要]稅收觀是一個國家自身經(jīng)驗的產(chǎn)物。不同的國家因稅收觀生長土壤不同，生成路徑不一，稅收觀自然呈現(xiàn)差異性。中國古代以封建社會為主的稅收觀，必然體現(xiàn)皇權至上、“家天下”等理念。即使稅賦征收方式有所變更，但為皇帝、皇權服務的核心未有變動。現(xiàn)代中國稅收觀及其理論的形成深受蘇聯(lián)影響，“國家分配論”體現(xiàn)的是計劃經(jīng)濟體制及其特色。西方稅收觀經(jīng)歷了古典時代、中古時期，到近代形成了不同流派、學說，為現(xiàn)代西方稅收觀的形成、實踐奠定了基礎。

[關鍵詞]中國；西方；稅收觀

[中圖分類號]F81[文獻標識碼]A[文章編號]1000-3541（2014）04-0130-03

一、中國稅收觀概說

從公元前594年魯國的“初稅畝”，到秦漢時期實行的租賦制；從東漢末年曹操推行計畝征稅、計戶征調(diào)的租調(diào)制，到唐初實行以均田制為基礎的租庸調(diào)制；從明代實行“一條鞭法”，到清代“攤丁入畝”，這一流變過程大致勾勒出中國古代稅收制度、方法演繹之軌跡。回顧歷史，可知中國古代賦稅制度是從人丁稅逐漸過渡，到以土地為主的資產(chǎn)稅的，并經(jīng)歷了一個從賦役并行到力役為代役和雇役所替換直至賦役合一、從實物賦稅到貨幣賦稅的過程。賦稅制度的變遷軌跡不僅呈現(xiàn)出歷朝歷代政治經(jīng)濟發(fā)展變化，社會各利益集團利益的重新調(diào)整分配，也可尋找到稅收活動的思想指導，經(jīng)過一定的重復、貫徹和修正，逐漸外化為理論，成為實踐活動所遵循的基本原則，經(jīng)過累世傳承而貫穿整個社會，此即封建社會賦稅觀——皇帝征稅的合法性問題，同時也是稅權的歸屬問題，即賦稅征收、管理、支出的依據(jù)，在不同歷史時期發(fā)揮著重要作用。

中國古代稅收觀以封建社會稅收觀為核心，而封建社會稅收觀一定要體現(xiàn)皇帝的意志，為皇權服務。皇帝擁有至高無上的、絕對支配一切的權力，這種權力是一種全權，一種專制的權力，只有權力而沒有任何附隨義務。賦稅權只不過是全權中的一部分，因為擁有全天下的物權，“衣服飲食，悉自于皇恩。”[1]（為耆老等請復尊號表）廣大民眾，各級臣僚，無一例外是皇帝的“子民”。皇帝可以根據(jù)自己的想法，無需經(jīng)過任何人的同意便可向民眾征收賦稅，征調(diào)徭役。正所謂“君者，出令者也；臣者，行君之令而致之民者也；民出粟米麻絲，作器皿，通財貨，以事其上者也。君不出令，則失其所以為君；臣不行君之令而致之民，民不出粟米麻絲，作器皿，通貨財，以事其上，則誅！” [2]（原道）賦稅不過是臣民作為“子女”對皇帝作為“家長”無條件的供奉而已。因此，中國封建社會任何稅收活動及其改變，既體現(xiàn)皇權意志，也要為皇帝服務。

中國是以自給自足的自然經(jīng)濟為主成長起來的東方農(nóng)業(yè)社會，同時傳統(tǒng)中國社會也是以宗法血緣為根基的宗法社會，國家的統(tǒng)治更是建立在這一基礎之上的。宗法制是建立在血緣這種人類最原始、最自然的基礎之上的，強調(diào)按照血緣關系的遠近來確立政治關系。古代的宗族即家庭作為宗法制度中最基本的單位，日常管理中父權最大，絕對權威，對家族成員擁有事無巨細的支配權、決定權。在這種宗法構架下家庭中，人與人的關系是一種支配和被支配關系，而這種封閉式的家庭系統(tǒng)自然形成了與之相適應的單一的意識形態(tài)，并且得到了人們文化心理上的認同。導致這種宗法思想滲透到傳統(tǒng)社會的各個角落，而且這種宗法思想已經(jīng)引發(fā)了人們主體意識的變化，當這種家庭體系的運作模式表現(xiàn)在國家的政治生活中時，皇帝大家長的身份自然得到了自始生活在宗法社會家長制環(huán)境中人們的確認。正所謂“君者，國之隆也；父者，家之隆也。隆一而治，自古及今，未有二隆爭重而能長久者” [3]（致士）。于是，天下自然就成為天子的“家”，“家天下”理論則是宗法制度的必然產(chǎn)物。秦始皇統(tǒng)一六國后，宣布“六合之內(nèi)，皇帝之土，人跡所至，無不臣者。”[4]（秦始皇本紀）從此天下土地和人民全歸其所有，以及確立“天下事無大小皆決于上”為其統(tǒng)治原則，“家天下”理論更是與這種政治制度互相影響互相作用開啟了我國皇權專制社會漫長了旅程。

賦稅“家天下”理論作為我國封建社會“家天下”治國理論體系下的分支，體現(xiàn)的內(nèi)涵究其實質是賦稅專制。幾千年來的賦稅史，就是一部賦稅專制史，即使期間有過許多以民為本的稅收思想閃爍，以及多次的賦稅制度改革也曾顯示出其時代光彩，但從未偏離過“家天下”理論這一基點，其理論深度永遠停滯在說明輕徭薄賦在“民本”政治中的意義、橫征暴斂與王朝崩潰之間的聯(lián)系等粗淺層面，從未撼動過皇權專制。例如，儒家文化強調(diào)“義利觀念”，主張仁政，主張輕取于民，孔子提出：“君子之行也，度于禮，施取其厚，事舉其中，斂從其薄”[5]（哀公十一年），并強調(diào)稅源的培植。孟子提出：“易其田疇，薄其稅斂，民可使富也。”[6]（盡心上）孟子主張的什一稅率也成為歷代統(tǒng)治者的定稅依據(jù)，而這一切的思想根基卻是建立在儒家 “君君臣臣，父父子子” [7]（顏淵）；“天無二日，民無二王。”[6]（萬章上）“君臣、父子、兄弟、夫婦，始則終，終則始，與天地同理，與萬世同久”[3]（王制）基礎之上的。同理，墨子所提出的國家賦稅原則“以其常征，收其稅租” [8]（辭過）和“反中民之利” [8]（非樂上），也使其建立在 “無君臣、上下、長幼之節(jié)，父子、兄弟之禮，是以天下亂焉！明乎民之無正長以一同天下，而天下亂也。是故選擇天下賢良、圣知、辯惠之人，立以為天子，使從事乎一同天下之義” [8]（尚同中）的論斷之上。包括老子的“輕徭薄役”與其“道大，天大，地大，王亦大。國中有四大，而王居其一焉。”[9]（二十五章）的關系均體現(xiàn)了這一點。

丹納曾經(jīng)說過：你們不妨把一些大的民族，從它們的出生到現(xiàn)在逐一考察，在最初祖先身上顯露的心情與本質，在最后的子孫身上照樣出現(xiàn)，這便是原始的花崗巖，壽命與民族一樣長久，那是一個底層，讓以后的時代把以后的巖層鋪上去 [10] （p.71）。中國從古代賦稅觀到現(xiàn)代的稅收觀，盡管時間跨度幾千年，但似乎還是能夠看到歷史的“遺傳基因”。我國現(xiàn)代稅收觀是“國家分配論”，現(xiàn)代稅收及稅法理論體系均是在“國家分配論”的基礎之上建構的。“國家分配論”是我國財政理論工作者以馬克思經(jīng)濟學理論為指導，結合我國國情，建立起來的財政稅收理論，該理論自上個世紀60年代以來，在我國財政稅收理論體系中居于主流地位。這一理論認為，財政與國家具有本質聯(lián)系，以財政是滿足國家需要，以國家為主體的分配關系為其理論邏輯起點。由此得出現(xiàn)代稅收的本質是國家為了實現(xiàn)其職能，憑借政治權利，按照預定的標準，無償?shù)貐⑴c經(jīng)濟單位或個人創(chuàng)造的國民收入分配所形成的特定分配關系。

國家分配論之所以成為當代中國財政稅收的主流思想，有其特定的歷史條件。新中國成立后，國民經(jīng)濟千瘡百孔，生產(chǎn)力水平相當落后。新中國在制度設計上，接受了蘇聯(lián)的計劃經(jīng)濟體制模式，另外，建立計劃經(jīng)濟體制也符合我國客觀的國情，在如此薄弱的經(jīng)濟基礎上實現(xiàn)初級工業(yè)化目標，必須迅速、有效地集中全國的人力、物力和財力為大規(guī)模經(jīng)濟建設創(chuàng)造各種條件。20世紀50年代，在蘇聯(lián)的大力幫助下，我國開展以156個重大項目為中心的工業(yè)建設，初步建立了比較完整的工業(yè)體系和國民經(jīng)濟體系。伴隨蘇聯(lián)援華項目的引入，蘇聯(lián)的財政理論也被介紹到我國。關于財政本質認識的理論主要有貨幣資金論、經(jīng)濟關系論、貨幣關系體系論，其中關于財政和國家職能聯(lián)系的論述，為我國財政理論研究奠定了研究基礎。在此基礎上，我國逐漸形成了“價值分配論”、“國家資金運動論”、“國家分配論”“共同分配論”幾個主要流派，只是后期經(jīng)過大躍進的大挫折和第一次國民經(jīng)濟大調(diào)整的實踐，進一步證明了國家的主導作用、財政的制導作用，最終“國家分配論”自然取代其他各派學說成為主流學說。國家分配論產(chǎn)生于計劃經(jīng)濟時期，計劃經(jīng)濟是其體制基礎，立論基點是對“國家”主體的強調(diào)，是以國家為基點分析一切財政活動，其價值在于它適應了我國計劃經(jīng)濟的發(fā)展趨勢，進而在計劃經(jīng)濟時期對我國的財政活動起到了積極作用。

二、近代西方國家的稅收觀

與中國稅收觀相比，西方國家的稅收觀有其獨特的政治、經(jīng)濟、文化和歷史背景。與中國歷史路經(jīng)不同，西方稅收觀的發(fā)展是另外一種路徑。古典時代，羅馬人的稅收及其體制，堪稱代表。中古時代，基督教一統(tǒng)天下，神權凌駕于世俗權力之上，什一稅作為硬性規(guī)定，普遍推廣實施。17世紀以降，西方學者從不同角度形成了關于稅收本質論的很多學說，比如，公需說、交換說、義務說、保險說等等，這些學說均伴隨著17世紀資本主義初期國家契約主義思潮的流傳而逐漸形成。這些關于稅收本質的學說雖然由于邏輯起點和研究視角的不同，會對同一問題的研究可能出現(xiàn)差異，但不同的學說同是作為人類智慧的成果，在當時的時代背景下，也都曾發(fā)揮過積極作用，并為后人的理論研究奠定了基礎。

“公需說”的代表人物是德國官房學派的克洛克、奧布利支和法國的波丹。這種學說認為，國家的職能是滿足公共需要和增進公共福利，，為滿足這筆經(jīng)費開支，國家就必須向人民征稅，稅收是滿足國家實現(xiàn)其職能，滿足公共需求的物質條件，正如克洛克所說“租稅如不是出于公共福利的公共需要，即不得征收，如果征收，則不得稱為正當?shù)恼鞫悾裕魇兆舛惐仨氁怨哺＠墓残枰獮槔碛伞！薄敖粨Q說”的代表人物是英國政治學家、哲學家托馬斯。霍布斯，在其西方近代第一部社會契約理論著作《利維坦》書中，探究了國家的起源并在此基礎之上提出賦稅思想“交換說”。他吸收了伊壁鳩魯關于社會契約的思想，將政治契約行為與商品契約行為相對置，使契約成為一種法律事件：人民轉讓自己的權利如同售出商品一樣，應當獲得相應的等價補償—國家對人民生命、財產(chǎn)安全的保障 [11] （p.9）。提出稅收是“公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉”[12] （p.269）。同時提出稅收負擔分配應不依賴于財富的平等，而依賴于每人由于受到保衛(wèi)而對國家所付債務的平等的受益原則。即把稅收本質理解為是政府和人民之間的利益交換，將商品交換法引入稅收分配關系。后期這種觀點又通過洛克、亞當·斯密、蒲魯東得到進一步發(fā)展，洛克認為：“誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享受保護的人都應該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因為如果任何人憑著自己的權勢，主張有權向人民征課稅賦而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關財產(chǎn)權的基本規(guī)定，破壞了政府的目的。”“未經(jīng)人民自己或其代表同意，決不應該對人民的財產(chǎn)課稅。”[13] （pp.88-89）亞當·斯密更進一步指出：“一切公民，都須在可能的范圍內(nèi)，按各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得收入的比例，繳納國賦，維持政府。”[14] （p.384） “交換說”適應了18世紀資本主義經(jīng)濟初期要求尊重人權的政治思想和要求自由競爭、自由放任的經(jīng)濟觀點，推動了對資本主義經(jīng)濟的發(fā)展，鞏固了資產(chǎn)階級的統(tǒng)治。

目前，被認為是適應現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展對稅收本質做出的較為合理的解釋是稅收價格論，它是在“交換說”和“公需說”的基礎上進一步發(fā)展起來的。代表人物是19世紀后期以邊際效用學說為基礎的純粹經(jīng)濟學派財政學者林達爾，主要著作《公正課稅論》，他從邊際效用學說立場上闡述賦稅理論，即通過在瑞典純粹經(jīng)濟學派代表人物維克賽爾的基礎上建立了關于公共品供應的模型，揭示出稅收與滿足公共需要之間存在的本質聯(lián)系，將納稅和公共品提供納入交換關系和價格分析的框架之中，得出了稅收是私人經(jīng)濟部門為消費公共品而向公共經(jīng)濟部門支付的“價格”，指出作為人民的支付數(shù)額，按人們公共財物所確認的邊際效用，決定其價格，于是公共經(jīng)濟現(xiàn)象成為純經(jīng)濟的價格現(xiàn)象，這為納稅行為提供了經(jīng)濟學上的理論根據(jù)。

后人在此基礎上進一步豐富了稅收價格論的內(nèi)容，在揭示稅收價格屬性方面，稅收價格論認為在市場經(jīng)濟這一背景下，公共產(chǎn)品的消費，諸如城市綠化、社會治安、環(huán)境衛(wèi)生等具有社會公益性的，具有公共消費性質的服務是由作為社會管理者的政府提供的，但政府為提供這些公共產(chǎn)品所需的費用必須由這些公共產(chǎn)品的消費者進行補償，這種補償形式就是稅收，社會成員繳納稅收的行為就如同個人支付產(chǎn)品價格一樣，即讓渡自己的部分收入給政府，進而取得服務于自身的公共產(chǎn)品，體現(xiàn)了稅收具有價格屬性所體現(xiàn)出的貨幣支付與利益獲得的交換關系。

在稅收所蘊含的作為公共產(chǎn)品價格的屬性，所應當體現(xiàn)的人民支付即繳納稅收的自覺自愿，以及稅收與實際獲得公共產(chǎn)品的等價交換方面，稅收價格論認為，西方國家多年的經(jīng)濟發(fā)展表明，法律特別是稅收法律制度使得稅收作為價格屬性中的以上因素得以表現(xiàn)。首先稅法的確立，就是稅收價格的確定，是社會公眾出于其自身的意愿基于公共產(chǎn)品的選擇涉及公眾，卻又不能通過市場自覺完成所做出的理性的判斷，意味著社會公眾對愿意支付公共產(chǎn)品價格的契約的簽署，同時也是對政府征稅權的認可和授予，即政府對稅收收取其實是來源于人民的自愿認可使得，而稅收的繳納從根本上就是人民自愿自覺支付公共產(chǎn)品價格的過程。此外稅收法律還保證了稅收價格屬性中應符合的等價交換規(guī)律，因為稅收法律能夠限制政府按照公眾要求，在公眾授權的范圍之內(nèi)完成提供公共產(chǎn)品的數(shù)量及質量要求，向公眾支付與其繳納稅款相等價的公共產(chǎn)品作為回報，保證社會公眾支付稅收價格后的根本權益，社會公眾支付價格后而獲得的消費主權。

三、結語

中西方文明生成路徑不同，文明走向不同，經(jīng)濟發(fā)展模式也不盡相同，因此，決定了稅收方式、稅收觀的不同。認知這些差異，以及產(chǎn)生這些差異的歷史原因，反思當下中西方稅收觀的差異，不止是一個學理性的研究課題，更重要者應為我國的稅收制度改革，建構新型具有時代特征的稅收觀提供些許思考。

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