通過一個具體案例對增值稅、所得稅、消費稅視同銷售會計與稅收處理的總結(jié)

王瑞紅

【摘要】企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中經(jīng)常會發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)。由于會計準則與稅法以及不同稅法之間規(guī)定的不同，導致某些視同銷售存在著會計與稅務(wù)處理的差異。本文通過對實際工作中的一個具體案例進行分析，對會計準則、增值稅、消費稅、營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定及其差異進行了分析對比。

【關(guān)鍵詞】視同銷售 會計準則 增值稅 所得稅 消費稅

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中經(jīng)常會發(fā)生所謂的視同銷售業(yè)務(wù)，即由于不符合確認的條件，會計上不做收入處理，但按照稅法（主要包括增值稅、所得稅、消費稅）要求必須及時足額納稅的情況。視同銷售的難點在于充分理解會計準則與稅收政策，判斷是否屬于視同銷售，并在此基礎(chǔ)上進行正確的會計處理與納稅調(diào)整（隨著稅法與會計準則的發(fā)展，某些視同銷售業(yè)務(wù)現(xiàn)在已經(jīng)實現(xiàn)了會計與稅務(wù)處理的趨同，但某些情況下仍然存在著會計與稅收處理的差異，下文將會進行詳細介紹）。本文通過對實際工作中的一個具體案例進行分析，對會計準則、增值稅、消費稅、營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定及其差異進行了分析對比。

一、案例介紹及分析

某實木地板生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，2014年9月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：（1）將自產(chǎn)的500平方米實木地板用于本企業(yè)辦公樓裝修（2）將自產(chǎn)的2000平方米實木地板用抵償債務(wù)（3）將自產(chǎn)的1000平方米實木地板用于發(fā)放職工福利（4）通過當?shù)厥姓畬⒆援a(chǎn)的1000平方米實木地板捐贈當?shù)匾凰變簣@。該木地板的生產(chǎn)成本為每平方米400元，市場售價在每平方米900至1100元之間。平均售價為每平方米1000元。實木地板的消費稅率為5%。對該業(yè)務(wù)分析如下：

一是《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費、作為投資提供給其他單位或者個體工商戶、作為股利分配給股東或者投資者，或者無償贈送其他單位或者個人等行為，均屬于視同銷售。要按照按企業(yè)最近時期同類貨物的平均銷售價格或者按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格計算繳納增值稅。

根據(jù)上述規(guī)定，該企業(yè)將自產(chǎn)的實木地板用于本企業(yè)辦公樓裝修，屬于將自產(chǎn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)的實木地板捐贈幼兒園，屬于將自產(chǎn)貨物無償贈送其他單位；將自產(chǎn)的實木地板用于發(fā)放職工，屬于將自產(chǎn)貨物用于集體福利。這幾項業(yè)務(wù)均屬于增值稅視同銷售，要按照市場平均售價計算繳納增值稅。將自產(chǎn)的木地板抵償債務(wù)，屬于特殊銷售，也要按照市場平均售價計算繳納增值稅。

二是《消費稅暫行條例》規(guī)定，納稅人將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的，要做視同銷售處理，依法繳納消費稅。其中，企業(yè)以自產(chǎn)的消費品用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務(wù)的，應(yīng)當以企業(yè)同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅，其他視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)當按照企業(yè)生產(chǎn)的同類消費品的平均銷售價格計算納稅。

根據(jù)上述規(guī)定，該企業(yè)將自產(chǎn)的實木地板用于本企業(yè)辦公樓裝修，屬于將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品用于在建工程；將自產(chǎn)的實木地板捐贈當?shù)赜變簣@，屬于將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品用于捐贈；將自產(chǎn)的實木地板用于發(fā)放職工，屬于將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品用于職工福利。這幾項業(yè)務(wù)屬于消費稅視同銷售，按照同類產(chǎn)品平均售價計算繳納消費稅；將自產(chǎn)的實木地板抵償債務(wù)，則屬于特殊的銷售，要按照同類產(chǎn)品的最高售價繳納消費稅。

三是《企業(yè)所得稅條例》規(guī)定，企業(yè)將貨物、財產(chǎn)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物，繳納所得稅。但企業(yè)進行內(nèi)部處置資產(chǎn)時，不發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移，不確認收入，不需要繳納所得稅；根據(jù)上述規(guī)定，該企業(yè)將自產(chǎn)的實木地板用于本企業(yè)辦公樓裝修，屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，不確認收入，不需要繳納所得稅；將自產(chǎn)的實木地板用于發(fā)放職工福利和捐贈幼兒園，屬于視同銷售貨物，要依法繳納所得稅；將自產(chǎn)的實木地板抵償債務(wù)，屬于特殊銷售，要依法繳納所得稅。上述業(yè)務(wù)均按照同類產(chǎn)品平均售價確定收入，同時按照銷售產(chǎn)品的實際生產(chǎn)成本確認銷售成本。

此外，如果企業(yè)通過當?shù)毓嫘陨鐣F體或者縣級以上人民政府進行公益性捐贈，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。如果不符合規(guī)定條件，不能進行稅前扣除，需要在納稅申報時做調(diào)增處理。

四是企業(yè)會計準則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。只有在同時滿足下列條件的情況下才能確認收入：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制。（3）收入的金額能夠可靠地計量。（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

根據(jù)上述規(guī)定，該企業(yè)將自產(chǎn)的實木地板用于本企業(yè)辦公樓裝修和捐贈幼兒園，無相關(guān)經(jīng)濟利益流入，不確認收入；該企業(yè)將自產(chǎn)的實木地板用于發(fā)放職工福利和償債，符合收入確認的全部條件，應(yīng)當確認收入。

二、具體會計與稅務(wù)處理

（一）以自產(chǎn)實木地板用于本企業(yè)辦公樓裝修

借：在建工程 310000

貸：庫存商品 200000

應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（銷項稅額） 85000

應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳消費稅 25000

（二）將自產(chǎn)的實木地板用于抵償債務(wù)

借：應(yīng)付賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（銷項稅額） 340000

借：主營業(yè)務(wù)成本 800000

貸：庫存商品 800000

借：營業(yè)稅金及附加 110000

貸：應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳消費稅 110000

（三）將自產(chǎn)的實木地板用于捐贈幼兒園

借：營業(yè)外支出 620000

貸：庫存商品 400000

應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（銷項稅額） 170000

應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳消費稅 50000

在進行企業(yè)所得稅納稅申報時，企業(yè)需要在附表一（1）收入明細表第15欄調(diào)增視同銷售收入1000000元，在附表二（1）成本費用明細表第14欄調(diào)增視同銷售成本400000元。此外，由于該企業(yè)是通過當?shù)卣畬嵞镜匕寰栀浗o幼兒園，可以按照不超過年度利潤總額12%的限額，在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。

（四）將自產(chǎn)的實木地板用于發(fā)放職工福利

借：應(yīng)付職工薪酬 1170000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（銷項稅額） 170000

借：主營業(yè)務(wù)成本 400000

貸：庫存商品 400000

借：營業(yè)稅金及附加 50000

貸：應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳消費稅 50000

三、總結(jié)

企業(yè)在發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)時，應(yīng)準確理解相關(guān)會計準則以及稅收法規(guī)，判斷是否屬于視同銷售，并在此基礎(chǔ)上進行正確的會計處理與納稅調(diào)整。

參考文獻

[1]裴玉，梁鑫.視同銷售行為的涉稅會計處理分析.《財會月刊》.2013年第17期.

[2]唐貞，任汝娟.視同銷售行為會計處理分析——基于資產(chǎn)負債觀.《財會月刊》.2013年第11期.