電子數據與稅務檢查取證面臨的挑戰

趙春燕　段益誠

[摘 要] 修訂后的《刑事訴訟法》與《民事訴訟法》已將電子數據規定為一種新的證據種類，隨著計算機技術的迅猛發展和網絡的飛速延伸，在稅務檢查取證中涉及的電子數據也越來越多， 電子數據所具有的信息技術特性，使稅務檢查取證工作一方面更為便捷、直觀和精確，另一方面也對稅務檢查取證提出了人員專業性、取證及時性、信息全面性和安全性等要求。由于立法的缺失和稅務干部缺乏應有的技能和準備不足，稅務檢查取證工作正面臨種種挑戰。

[關鍵詞] 電子數據；稅務檢查取證；挑戰

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 22. 057

[中圖分類號] TP391 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）22- 0089- 02我們正面臨電子數據時代，“這是一場革命，將橫掃學界、商界和政界，所有領域都將被觸及。”稅務檢查取證中涉及的電子數據既有企業交易過程中電子通訊的電報、電話、傳真等資料；也有納稅人開放計算機系統中電子交易生成中的電子郵件、電子聊天、電子數據交換、電子資金劃撥和電子簽章等，當然，在稅務檢查取證中最多的是納稅主體封閉計算機系統中采用會計電算化形成的各種電子會計憑證、會計賬、會計報表等會計電算化資料。隨著信息技術的發展，納稅人電算化會計的應用越來越廣泛。

1 電子數據特征及對稅務檢查取證的影響

電子數據完全不同于傳統證據，它以高科技技術為依托，一方面，在沒有外界的蓄意篡改或系統錯誤影響的情況下，計算機及網絡對行為人的操作活動能自動記錄并實時形成相關電子數據，并且數據可以文本、圖形、圖像、音頻、視頻等多種信息形成，能直觀、生動、完整而精確地反映、再現事實及其形成的過程，這是電子數據具有的其他證據種類難以比肩的優越性，它可以拓展稅務檢查取證的渠道，使稅務檢查取證更為便捷、直觀和精確。但電子數據高科技性、系統依賴性、脆弱性、隱蔽性等特征，也對稅務檢查取證提出了更高要求。

1.1 電子數據高科技性要求稅務檢查取證主體具備專業技能

電子數據是將所要記錄的信息按一定規律轉化為電磁場的變化，再以某種方式記錄下來，以“場”的形式存在，它是現代高科技發展的重要產物和先進成果，與其他數據相比技術含量高。這一特性使得電子數據使用者應具備與電子數據相關的技術專業知識，至少應具備一定計算機操作技能。

1.2 電子數據系統依賴性對稅務檢查取證的內容提出新課題

電子數據在形成、傳輸的過程中，需要利用電磁場的變化，將信息轉變成以二進制代碼存在的電子形式存貯或流動，而且，這種信息只有依靠特定的系統并通過相應的程序解碼，使用打印、屏顯、運行等方式才能將其顯現出來。電子數據的這一特點挑戰傳統的“紙質賬”環境下稅務檢查取證人的思維，如何識讀“電子賬”、對“電子賬”進行檢查取證、存儲、使用等等都成為稅務檢查取證的新課題。

1.3 電子數據脆弱性對稅務檢查取證安全性與及時性提出挑戰

由于電子數據使用的是電磁介質，儲存的數據修改簡單而且不易留下痕跡，因此電子數據極容易被篡改、偽造、破壞或毀滅，且如果沒有可資對照的副本、映像文件則難以查清、難以判斷。此外，誤操作、病毒、硬件故障或沖突、軟件兼容性等引起的數據丟失、系統崩潰等等，都是危害數據安全、影響數據的原因。特別在網絡技術日益進步的今天，使得破壞數據變得更加輕而易舉，而事后追蹤恢復卻較為困難。因此，稅務檢查取證中電子數據管理安全性日益遭遇挑戰，稅務取證過程要求及時、迅速、全面控制數據，防止被瞬間修改、刪除。

1.4 電子數據隱蔽性的特點使稅務檢查取證數據真實性難以判斷

電子數據信息通常隱藏在介質中，而一些隱藏信息只能在程序運行或測試中才能體現出來，一些嵌入式的程序如計算機病毒可以嵌入其他文件之中，而這些病毒程序的相關信息用常規檢測方式是不易發現的。因此，電子數據收集和審查判斷有時需要電腦專家憑借尖端技術來進行。稅務檢查取證中電子數據真實性常常受到質疑，如何獲取“精確”而真實的電子數據成為電子時代稅務檢查取證的關鍵。

2 稅務檢查取證面臨的電子數據困境與挑戰

企業會計電算化，電子數據的廣泛應用，稅務檢查取證面對電子數據的特性，顯得準備不足，倉促上陣。這既有外部法律環境帶來的困境，也有內部人員、技術、認識等不足帶來的種種問題。

2.1 稅務檢查取證面臨的電子數據立法困境

就我國目前立法情況而言，在很長一個時期內不可能對稅務檢查取證電子數據進行專門性立法，關于稅務檢查取證電子數據的法律規范只能依托相關法律的完善，這包括證據法、稅收基本法、稅收征管法以及會計電算化等立法完善，而我國目前相關立法嚴重缺失。

（1）證據法的缺失。我國目前還沒有制定統一的證據法，2012年修改后的《民事訴訟法》和《刑事訴訟法》雖然規定電子數據為一種獨立的證據類型，但對電子數據如何界定、如何提取、如何審查判斷其證據能力和證明力等問題均沒有明確，學界對此也百家爭鳴。立法缺失直接造成該種證據的取證、審核認定的不確定性。

（2）稅法規范的不足。我國至今沒有《稅收基本法》，對電子數據僅在《稅收征管法》及其實施細則有個別條文涉及，如《稅收征收管理法》第二十條和《稅收征管法實施細則》第二十四條和第二十六條，上述條文僅僅明確納稅人可以采用會計電算化進行核算，要求實行會計電算化的納稅人必須向稅務機關進行報備等。對電子數據取證也僅有國家稅務總局制定的《稅務稽查工作規程》第三十條進行了規定，并且該規定也存在嚴重不足。該條規定稅務檢查 “需要以有形載體形式固定電子數據的，應當與提供電子數據的個人、單位的法定代表人或者財務負責人一起將電子數據復制到存儲介質上并封存，同時在封存包裝物上注明制作方法、制作時間、制作人、文件格式及長度等，注明‘與原始載體記載的電子數據核對無誤，并由電子數據提供人簽章。”該規定由于對“復制”電子數據的技術性與合法性缺乏規范與明確，實務中稅務檢查人員常常習慣從稅務檢查軟件導入的數據中進行復制電子數據，該數據由于稅務檢查軟件的功利性而很難在證據的審核認定環境被采信。甚至有時出現“復制”的數據與原始數據不一致或復制成一堆亂碼，而納稅人由于對“復制”的數據無法一一校驗而有拒絕簽字等現象，稅務檢查工作為此陷入困境。

上述這些規定不僅本身存在不足，而且這些規定根本無法應對稅務檢查取證中電子數據的取證需要，一方面，由于缺乏取證原則規定，使稅務檢查取證電子取證缺乏統一指導思想；另一方面，由于沒有關于取證方式、取證步驟等科學具體操作性規定，在實際操作中，稅務檢查取證人員常常步入困境。

2.2 稅務檢查取證面臨的人員、技術等困境

稅務干部大多具有稅收或會計專業知識背景，而對法律和信息技術缺乏應有的知識準備和應對能力，表現在稅務檢查取證中稅務干部一方面法律意識不強，證據基本規則不懂，取證憑經驗和感覺；另一方面計算機操作能力差，對企業會計電算化無從入手，無法應對。而企業常常利用電子數據高科技性、隱蔽性和脆弱性等特點進行隱匿甚至銷毀電子數據，妨礙稅務檢查取證，主要表現形式有：①設置多套電子賬；②利用會計電算化反記賬和反結賬功能任意修改、刪除數據；③修改軟件程序，隱匿真實業務活動；④設置并拒絕提供密碼，阻擾檢查取證；⑤隱藏或異地設置服務器，妨礙稅務檢查取證人員獲取有關電子數據。

3 完善立法，提升人員素質，應對電子數據的挑戰

面對電子數據的信息特征以及現實的挑戰，稅務人員一方面要整合人員資料，培養與提升稅務檢查人員應對電子數據的能力與水平，另一方面，目前根據我國的立法情況，應盡快在以下兩方面完善稅務檢查電子取證的立法：

（1）針對正在修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》，應在以下方面進一步完善征管法的修訂意見稿：①完善納稅人會計電算化信息的報備制度；②規范納稅人電子數據的存儲；③對“稅務稽查軟件”的開發、功能、地位等進行立法規范。

（2）完善單行稅收規范性文件立法。國家稅務總局可以先以其他規范性文件的形式嘗試性規定稅務檢查電子取證的原則、取證的方式、取證步驟等，待條件成熟后，進一步完善制定更高階位的法律規范。