無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較

張丹丹

[摘 要] 在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重日益增加，提供相關(guān)、可靠的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息有助于信息使用者的正確決策。本文從無(wú)形資產(chǎn)的定義，初始計(jì)量等方面對(duì)無(wú)形資產(chǎn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，為深入理解和應(yīng)用新準(zhǔn)則提供參考。

[關(guān)鍵詞] 無(wú)形資產(chǎn)；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 16. 008

[中圖分類號(hào)] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）16- 0013- 02

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1998年12月頒布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（IAS No.38），對(duì)有關(guān)問(wèn)題作出了規(guī)定。在借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，我國(guó)于2006年2月15日對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》（簡(jiǎn)稱“無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則”）進(jìn)行了重新修訂。探討我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異具有重要意義，逐步接近國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的理性選擇。

1 無(wú)形資產(chǎn)的定義比較

IAS 38將無(wú)形資產(chǎn)定義為：“為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)出租給其他單位或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎](méi)有實(shí)物形態(tài)、可辨認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)。”我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分借鑒了IAS 38的思想，取消了舊準(zhǔn)則中時(shí)間長(zhǎng)短的限制，加了“可辨認(rèn)”的條件，規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。”

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)涵更加豐富，在突出無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)、可辨認(rèn)、非貨幣性特征的基礎(chǔ)上，明確強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)是為本企業(yè)所“擁有或控制”的特征。企業(yè)只有保持對(duì)某資產(chǎn)的“擁有或控制”的權(quán)利，才能排他性地從該資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟(jì)利益。另外我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)加強(qiáng)可辨認(rèn)性這一特點(diǎn)，將商譽(yù)排除在無(wú)形資產(chǎn)之外，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)成一致。

2 無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量的比較

2.1 企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)成本

我國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定相同，都是以公允價(jià)值入賬。對(duì)于企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，中國(guó)新準(zhǔn)則將合并分為“非同一控制下的企業(yè)合并”和“同一控制下的企業(yè)合并”，非同一控制下的企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的按照公允價(jià)值計(jì)量；同一控制下的企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。

2.2 資產(chǎn)交換取得的無(wú)形資產(chǎn)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于以資產(chǎn)交換方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，分為兩類：與不同類資產(chǎn)交換或其他資產(chǎn)交換的，以收到的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量；與同類資產(chǎn)交換而取得的，以所放棄資產(chǎn)的賬面金額作為新資產(chǎn)的成本。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量根據(jù)其是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。

2.3 通過(guò)債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn)

中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)作為債權(quán)人取得的債務(wù)人用于償還債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，且企業(yè)作為無(wú)形資產(chǎn)管理的資產(chǎn)。通過(guò)債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有將此單獨(dú)分類。

2.4 自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)成本

IAS 38對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，將其形成過(guò)程分為研究與開發(fā)兩個(gè)階段。第42條規(guī)定“研究或內(nèi)部項(xiàng)目的研究階段，不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，相關(guān)支出應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用”。IAS 38第45條規(guī)定了滿足資本化條件時(shí)，開發(fā)支出應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。即研究費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)費(fèi)用則視情況而定計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本。中國(guó)新準(zhǔn)則借鑒IAS 38準(zhǔn)則，改變了舊準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的做法，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出滿足資本化條件時(shí)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。無(wú)法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為管理費(fèi)用，全部計(jì)入當(dāng)期損益。這與國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)第38號(hào)準(zhǔn)則的要求基本相同，反映了我國(guó)會(huì)計(jì)制度逐漸與國(guó)際趨同的發(fā)展趨勢(shì)。

3 無(wú)形資產(chǎn)的攤銷規(guī)定的比較

IAS 38與我國(guó)準(zhǔn)則都規(guī)定只有使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)才予以攤銷，使用壽命不確定的不予攤銷。

從攤銷方法來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同，雙方都允許企業(yè)選用不同的攤銷方法。IAS 38明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則沒(méi)有明確企業(yè)可選用的其他攤銷方法，規(guī)定方法選擇的依據(jù)建立在與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式上。對(duì)于無(wú)法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，采用直線法攤銷。

從攤銷年限看，我國(guó)準(zhǔn)則中“使用壽命有限”的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限不強(qiáng)調(diào)年限，只強(qiáng)調(diào)在其使用壽命內(nèi)；對(duì)于“使用壽命不確定”的無(wú)形資產(chǎn)，不攤銷成本。IAS 38并無(wú)此區(qū)分，只是規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額應(yīng)在其“有用壽命的最佳估計(jì)期限”內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N，這里的“有用壽命的最佳估計(jì)期限”是指自其可利用之日起假定通常不超過(guò)20年。

通過(guò)兩者比較分析，可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比存在一定差異，但大部分內(nèi)容趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系努力吸收國(guó)際新的理論成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的努力。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將逐步建設(shè)完善，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同。

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