公允價值模式下的審計風(fēng)險分析

趙璐

[摘 要] 會計準(zhǔn)則引入公允價值計量模式，順應(yīng)我國經(jīng)濟快速市場化和國際化的需要。但近年來，上市公司財務(wù)舞弊事件、全球金融危機等都使人們將矛頭指向公允價值模式。如何更好地認(rèn)識和使用公允價值模式，降低公允價值審計風(fēng)險，是當(dāng)前急需解決的問題。

[關(guān)鍵詞] 公允價值；審計風(fēng)險；重大錯報風(fēng)險；檢查風(fēng)險

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 11. 003

[中圖分類號] F239.1 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）11- 0006- 02

隨著我國財政部在 2006 年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中大量引入公允價值計量屬性，公允價值的應(yīng)用問題成為國內(nèi)業(yè)界研究的熱點和難點。然而隨著經(jīng)濟發(fā)展和會計目標(biāo)的變化以及金融工具的不斷創(chuàng)新，歷史成本計量屬性的局限性日益突出，公允價值計量模式能夠充分反映企業(yè)的潛在收益和損失，準(zhǔn)確判斷公司的真實價值。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則將公允價值作為會計計量屬性，符合我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展需要。這一計量屬性的廣泛應(yīng)用，不僅給會計實務(wù)工作造成很大沖擊，也對審計工作提出了挑戰(zhàn)。如何對財務(wù)報表中的公允價值部分進行審計，盡可能地規(guī)避審計風(fēng)險，是審計人員無法回避的問題。

1 公允價值概述

1.1 公允價值的定義

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）等會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)對公允價值概念的研究經(jīng)歷了一個較長的時期。IASB 將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。2006 年 9 月，F(xiàn)ASB 在《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 157號——公允價值計量》中指出：公允價值是指在計量日市場參與者之間的有序交易中，出售資產(chǎn)或清償債務(wù)的價格。

1.2 公允價值審計

從公允價值審計的發(fā)展歷程來看，公允價值審計是隨著公允價值會計的發(fā)展而發(fā)展起來的。正是因為在計量中公允價值的大量運用，才使得審計人員在對公司業(yè)務(wù)的審計時要采用公允價值審計。公允價值審計主要是指注冊會計師財務(wù)報表審計過程中，在執(zhí)行了必要的審計程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定具體的資產(chǎn)、負債和權(quán)益項目或交易公允價值確認(rèn)、計量（包括初始計量與后續(xù)計量）和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計結(jié)論的過程。

2 公允價值計量模式下審計風(fēng)險的來源

2.1 重大錯報風(fēng)險

重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險與被審計單位的風(fēng)險相關(guān)，且獨立存在于財務(wù)報表的審計中。公允價值會計需要通過自身的發(fā)展和完善以應(yīng)對來自于公允價值會計體系外部的環(huán)境風(fēng)險，本文重點討論內(nèi)部風(fēng)險。內(nèi)部風(fēng)險又可以進一步細分為固有風(fēng)險和會計師行為風(fēng)險。

2.1.1 固有風(fēng)險

所謂固有風(fēng)險，是指在公允價值會計確認(rèn)、計量和披露等方面的理論研究不足，以及相關(guān)制度規(guī)范不當(dāng)?shù)仍蛞鸬墓蕛r值會計風(fēng)險。一方面，公允價值會計理論研究上的不足使固有風(fēng)險不可避免。 另一方面，相關(guān)公允價值會計制度規(guī)范不當(dāng)將直接導(dǎo)致實務(wù)處理上的缺陷。以我國現(xiàn)行的公允價值會計為例，制度規(guī)范的缺陷主要表現(xiàn)在：沒有明確地指出公允價值計量和披露程序、缺乏具體統(tǒng)一的公允價值計量準(zhǔn)則及指南、各具體準(zhǔn)則對公允價值的應(yīng)用要求不一致等。

2.1.2 行為風(fēng)險

行為風(fēng)險，是指會計師在具體實施公允價值確認(rèn)、計量、披露行為的過程中，有意或無意地錯報、漏報會計信息的風(fēng)險。行為風(fēng)險分為技術(shù)風(fēng)險和道德風(fēng)險。

（1）技術(shù)風(fēng)險。技術(shù)風(fēng)險主要受會計師工作經(jīng)驗和能力的局限性影響。公允價值的運用較歷史成本而言在技術(shù)上對會計師提出了更高的要求，尤其是在運用估值技術(shù)確定公允價值的過程中，需要涉及大量的估計與主觀判斷。由于工作經(jīng)驗不足，或者對會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南存在理解偏差，會計師在實施公允價值確認(rèn)、計量和披露時可能出現(xiàn)操作失誤，使會計信息不能如實反映經(jīng)濟活動的原貌。

（2）道德風(fēng)險。道德風(fēng)險主要受利益驅(qū)動的影響。會計師有可能出于對自身利益的追求主動或被迫違背職業(yè)道德原則，進行不實的會計處理。主觀道德風(fēng)險產(chǎn)生于會計師本身，它體現(xiàn)為會計師在無外界壓力的情況下，受自身偏好和習(xí)慣的影響，在處理會計業(yè)務(wù)時，使會計信息產(chǎn)生傾向性。由此可知，公允價值會計的運用，大大提高了重大錯報風(fēng)險水平。

2.2 檢查風(fēng)險

檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的， 但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。影響審計風(fēng)險的主要因素有審計人員的工作態(tài)度、工作能力、工作方法3個方面。

在工作態(tài)度上，審計人員恪守獨立、客觀、公正的原則，公允價值計量模式與其他計量模式對這一要求相同。

工作能力和專業(yè)勝任能力方面，公允價值計量下，由于受審范圍以及審計測試和被審計單位的固有限制，審計人員在取證和選用證據(jù)上，存在很多不確定因素，審計人員需要加強責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注，具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的職業(yè)判斷能力等。但并不是每一位審計師都能達到上述要求，所以更容易出現(xiàn)審計操作不規(guī)范、審計程序脫節(jié)、主觀臆斷、憑經(jīng)驗辦事等問題。

工作方法上，由于公允價值計量的主觀性強，操作性差，如果審計方法選擇不當(dāng)，也同樣會影響審計結(jié)論的正確性。

3 公允價值計量模式下審計風(fēng)險的應(yīng)對措施

3.1 發(fā)展成熟有效的市場環(huán)境

首先，要大力加強我國市場經(jīng)濟建設(shè)，建立完善的市場體系。就我國目前的市場環(huán)境而言，急需完善資本市場，擴大債券市場、票據(jù)市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產(chǎn)資料市場和二手交易市場，尤其是房地產(chǎn)市場和金融工具市場，從而使公允價值的取得更客觀、更及時、更經(jīng)濟。其次，充分引入市場競爭機制，鼓勵混業(yè)經(jīng)營，打破分業(yè)經(jīng)營的限制。再次，規(guī)范、約束政府行為，使政府依法行政，使企業(yè)真正成為自主、自由的市場交易主體，保證市場價格公允性的實現(xiàn)。

3.2 完善資產(chǎn)評估的實踐環(huán)境

當(dāng)不存在活躍市場或公平交易價格時，需要采用估值技術(shù)進行估值，健全和透明的資產(chǎn)評估市場是確保公允價值可靠性的源泉，因此，應(yīng)建立一個強大的信息數(shù)據(jù)庫，積累行業(yè)數(shù)據(jù)。全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)的建立將極大推進價格信息的公開化、實時化，方便工作人員在采用公允價值對資產(chǎn)定價時選取適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)。把各企業(yè)歷年已實現(xiàn)的收益、報酬率、成本、價格、生產(chǎn)量、銷售量等情況輸入市場信息數(shù)據(jù)庫，以備以后預(yù)測未來現(xiàn)金流量時采用。

3.3 完善企業(yè)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是公允價值會計保障體系的核心。盡管內(nèi)部控制制度與會計準(zhǔn)則在規(guī)范的側(cè)重點上是不同的，但內(nèi)部控制制度應(yīng)能對正確實施會計準(zhǔn)則提供幫助。內(nèi)部控制制度對規(guī)范企業(yè)各項業(yè)務(wù)流程、進而直接或間接為正確引導(dǎo)實施公允價值會計起到了不可替代的作用，尤其是在缺乏相關(guān)會計準(zhǔn)則或準(zhǔn)則規(guī)范不明時，內(nèi)部控制制度的作用更為明顯。

3.4 發(fā)展適應(yīng)公允價值模式的審計準(zhǔn)則

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則所存在的系統(tǒng)性缺陷在影響被審計單位公允價值計量和披露的信息質(zhì)量的同時，也會給注冊會計師的公允價值審計帶來困惑。當(dāng)注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1322號》第十條的規(guī)定，評價被審計單位財務(wù)報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定時，評價標(biāo)準(zhǔn)本身若不明確和統(tǒng)一，就會影響注冊會計師評價的正確性；對公允價值進行獨立估值時，更需要明晰統(tǒng)一的參考指導(dǎo)。我們應(yīng)加快研究和建立財務(wù)會計概念框架，在此基礎(chǔ)上，制訂具有指導(dǎo)性和實際操作性的審計程序，使公允價值審計有據(jù)可依，順利地實行下去。

3.5 提高審計人員的職業(yè)勝任能力和道德水平

提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)是保證公允價值審計質(zhì)量的有效途徑。要加強對審計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使審計人員及時學(xué)習(xí)和更新有關(guān)公允價值的會計和審計知識，熟悉公允價值計量模式及掌握相關(guān)的估值方法（特別是估值模型的應(yīng)用假設(shè)及相關(guān)技術(shù)參數(shù)的選取原則等），以提升審計人員的專業(yè)技能。在業(yè)務(wù)培訓(xùn)過程中要傳授更多的資產(chǎn)評估、金融、資本市場、企業(yè)管理等方面的知識，培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計人才。另外，可以通過加強教育與宣傳、增加違規(guī)成本等方式，使注冊會計師樹立誠信意識、保持良好的職業(yè)形象、提升職業(yè)道德水平，使其在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則，從而減少舞弊事件的發(fā)生。

主要參考文獻

[1]康霞.論公允價值計量引發(fā)的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媶栴}[J].財會月刊，2010（28）：30-32.

[2]張婧，吳將君.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向觀下的公允價值審計[J].財務(wù)與會計，2007（13）：52-53.