應稅消費品包裝物的稅務處理及稅務籌劃

劉緯緯　王國慶

[摘 要] 包裝物在產品銷售過程中可以出售、出租、出借，包裝物流轉形式不同，相關稅務處理和企業稅負也不盡相同。本文通過對包裝物不同流轉形式下稅務處理和稅負的比較，為企業選擇恰當的包裝物流轉形式、減輕企業稅負提供幫助。

[關鍵詞] 包裝物；稅務處理；稅務籌劃

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 11. 005

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）11- 0009- 02

包裝物與產品之間有著密切聯系，包裝物具有保護產品不易受損害、方便搬運、方便區分不同制造廠家、吸引顧客促進銷售等功能。產品實現銷售時，包裝物與產品關系可以分為以下幾種：第一，包裝物作為消費品的組成部分，計入營業成本中；第二，隨同產品出售不單獨定價；第三，隨同產品出售且單獨定價；第四，包裝物不隨產品出售，收取租金或押金。應稅消費品的包裝物在隨同產品出售和收取押金、租金的過程中需要交納增值稅、消費稅。包裝物本身不屬于應稅消費品，不應計算繳納消費稅，但如果產品屬于應稅消費品，包裝物則按照該應稅消費品的稅率計算消費稅。如果專門從事包裝物出租業務，屬于營業稅的核算范圍，本文不討論。

1 包裝物的稅務處理

1.1 包裝物隨同產品出售不單獨計價

包裝物隨同產品出售不單獨計價，也就是將包裝物的售價隱含在產品的售價中，沒有單獨標示出包裝物的定價。這種定價方式下，包裝物的價值和產品的價值一同記入“主營業務收入”，并計算增值稅、消費稅。

[例1] 欣欣化妝品公司銷售一批高檔化妝品，包裝物隨同化妝品出售不單獨計價，開具增值稅專用發票注明價款10 000元，增值稅1 700元，貨款已收到。會計處理如下：

借：銀行存款 11 700

貸：主營業務收入 10 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 1 700

消費稅額的計算：10 000×30%=3 000 元

借：營業稅金及附加 3 000

貸：應交稅費—應交消費稅 3 000

1.2 包裝物隨同產品出售單獨計價

包裝物隨同產品出售單獨計價，產品的收入計入“主營業務收入”，包裝物的收入“其他業務收入”，增值稅額計入“應交稅費—應交增值稅（銷項稅）”，產品的消費稅計入“營業稅金及附加”“應交稅費—應交消費稅”，包裝物的消費稅計入“其他業務成本”“應交稅費—應交消費稅”。

[例2] 欣欣化妝品公司銷售一批高檔化妝品，包裝物隨同化妝品一同出售并單獨計價，產品銷售開具增值稅專用發票注明價款 9 000元，增值稅1 530元，包裝物銷售開具普通發票注明價款1 170元，貨款已收到。會計處理如下：

借：銀行存款 11 700

貸：主營業務收入 9 000

其他業務收入 1 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 1 700

借：主營業務成本 2 700

其他業務成本 300

貸：應交稅費—應交消費稅 3 000

1.3 包裝物收取押金

對于可以多次重復使用的包裝物，企業可以不出售包裝物，而是向購買方收取押金，并約定歸還包裝物的期限。稅法規定，包裝物不銷售只收取押金，押金收到時不計算消費稅，但如果包裝物逾期不歸還，企業沒收包裝物押金，計算消費稅；即使沒有逾期但包裝物押金收取一年以上的也要計算消費稅。包裝物押金收到時，因為押金實質不符合收入確認條件，所以應計入“其他應付款”，包裝物逾期未歸還或押金收取超過一年再確認“其他業務收入”，并計算增值稅、消費稅。

[例3] 欣欣化妝品公司銷售一批高檔化妝品，產品銷售開具增值稅專用發票注明價款9 000元，增值稅1 530元，包裝物收取押金1 170元，貨款已收到。會計處理如下：

收到包裝物押金時：

借：銀行存款 11 700

貸：主營業務收入 9 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 1 530

其他應付款 1 170

借：營業稅金及附加 2 700

貸：應交稅費—應交消費稅 27 00

包裝物逾期未歸還：

借：其他應付款 1 170

貸：其他業務收入 1 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 170

借：營業稅金及附加 300

貸：應交稅費—應交消費稅 300

但是，酒類生產企業銷售酒類產品收取的包裝物押金，無論押金是否返還及會計上如何核算，都需要收到時計算消費稅。

1.4 包裝物收取租金

包裝物收取租金，包裝物的租金符合收入確認條件，收到租金就需要確認“其他業務收入”，同時計算增值稅、消費稅。

[例4] 欣欣化妝品公司銷售一批高檔化妝品，產品銷售開具增值稅專用發票注明價款9 000元，增值稅1 530元，包裝物收取租金1 170元，貨款已收到。會計處理如下：

借：銀行存款 11 700

貸：主營業務收入 9 000

其他業務收入 1 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 1 700

借：主營業務成本 2 700

其他業務成本 300

貸：應交稅費—應交消費稅 3 000

2 包裝物的稅務籌劃

稅務籌劃的實質是在不違法的前提下使企業少交稅、晚交稅。籌劃的結果可以是納稅絕對數的減少，也可以是納稅時間的延遲。企業在利潤率低，成本高的情況下，合理減輕稅負也是增加企業利潤的一種有效途徑。涉及應稅消費品包裝物的稅務籌劃思路是“包裝物銷售改收取押金”。

2.1 納稅總額絕對數減少

從文中4個示例的分析結果可以看出，包裝物隨同產品出售單獨計價、包裝物隨同產品出售不單獨計價、包裝物收取押金、包裝物出租這4種形式的增值稅、消費稅的稅負都是一樣的，增值稅和消費稅分別是1 700元3 000元。但是包裝物收取押金這種形式，如果購買方在規定期限內歸還包裝物，那這筆包裝物押金將不再計稅，因此，增值稅稅負將是1 530元，消費稅是2 700元。

2.2 納稅總額相對數減少

包裝物收取押金方式下，押金收到時不計算押金涉及的增值稅、消費稅，包裝物逾期不歸還才需要計算押金這部分的增值稅、消費稅，也就是說，包裝物押金涉及的增值稅、消費稅推遲繳納，因為貨幣具有時間價值，推遲交稅，實際稅負在減少。假如年利息率為6%，包裝物的歸還期限為6個月，如果將包裝物押金涉及的增值稅、消費稅稅負折現，折現率0.971，增值稅的現值= 170×0.971=165.07元，消費稅現值=300×0.971=291.3元。也就是說這4種方式下，增值稅納稅總額都是1 700元，消費稅納稅總額都是3 000元，但是收取包裝物押金這種方式下，因為押金在6個月以后才確認收入并計算稅負，所以實際稅負增值稅為1 530+165.07=1 695.07元，消費稅稅負為2 700+291.3=2 991.3元。所以說，包裝物收取押金這種方式下，增值稅和消費稅的稅負比其他3種方式稅負輕。

綜上，包裝物在企業生產經營過程中有很大的稅務籌劃空間，企業在進行與包裝物相關的經營活動時，要考慮不同稅種間的聯系，全面權衡，綜合考慮企業的整體稅負，獲得最大的節稅效益。

主要參考文獻

[1]蓋地.稅務籌劃[M].北京：高等教育出版社，2011.

[2]唐曉，何莉莉.稅務會計[M].北京：機械工業出版社，2013.

[3]譚恒.包裝物流轉稅處理及納稅籌劃[J].財政研究，2010（9）.