保險業營業稅改增值稅的稅制設計

摘要：目前針對保險業增值稅稅制的研究主要集中在以下幾方面：是否對保險業征收增值稅的理論探討；保險業稅制的現有方案介紹及設計創新。對我國來說，隨著2013年12月12日《營業稅改增增值稅試點實施辦法》的出臺，“營改增”已經到了關鍵時期，保險業領域改革勢必將提上議程，對于保險業增值稅改革的探討也已經到了白熱化階段。文章借鑒新西蘭“反計還原法”，提出了可供參考的保險業增值稅稅制，并配以具體案例進行說明。

關鍵詞：保險業；“營改增”；稅制設計

中圖分類號：F810.4 文獻標識碼：A文章編號：1006-8937（2014）15-0117-02

1保險業營業稅改征增值稅的理論基礎及現實意義

1.1理論基礎

從世界范圍來看，多數實行增值稅稅制的國家對保險業免征增值稅，這一做法備受爭議。國外學界多是從資源配置效率、稅收中性原則等角度出發探討對保險業征收增值稅的理論基礎。例如，從資源的配置效率來看，Hoffman， Poddar Whally（1987）認為應該對保險行業征稅，否則金融保險業務的價格會低于其他應稅產品及服務，這一差別將誘導消費者把大部分的收入用于消費金融保險服務，大大阻礙資源的有效配置；從稅收中性原則考慮，Alan Schenk（2009）指出如果對保險業免征增值稅，會引發各種弊端，如對B2C交易少征稅、對B2B交易過渡征稅、扭曲保險機構決策制定及行業的“垂直整合”，所以應將保險業收費都納入消費稅基中。

國內學界關于保險業營業稅改征增值稅的討論多圍繞國際保險業增值稅借鑒以及保險業稅制設計及稅率測算，吳金光，趙正堂（2003）詳細介紹了美國州保險行業稅收制度的基本制度架構和特征，為我國保險稅收制度的改善提供參考，吳金光（2010）通過對歐盟各國保險業增值稅現狀的介紹，詳細論述了新西蘭“反計還原法”對我國稅制的啟示，吳祥佑（2011）則為“反計還原法”的模式提供了理論基礎，以期為我國保險業增值稅稅制設計提供借鑒；楊默如（2010）應用投入產出表對金融業重復課稅規模進行了測算，提出了我國金融業稅率設計、稅基確定、財政體制等方面的增值稅制改革建議。

1.2現實意義

隨著我國“營改增”的深化推進，“我國服務業‘營改增’在完成了由地區試點轉向全國推行后，從行業分布擴圍整體戰略規劃分析，應遵循先生產性服務業、再生活性服務業，先普通服務業、再特殊服務業原則推進”。

作為生產性服務業，對保險業實施“營改增”具有很強的現實意義。由表1可以看到，2007年投入到保險業中的增值稅應稅產品及服務約為555億元，按17%統一稅率進行測算，約有80億元不可抵扣的增值稅進項稅額；保險業投入再生產環節的產值約為2 614億元，對其征收的不可抵扣的營業稅約為131億元。保險業改征增值稅勢必會增加保險行業及其下游行業的可抵扣進項稅，達到結構性減稅的目的。

同時，稅收征管當局征管技術（如金稅工程）及能力的不斷提升，也為保險業征收增值稅提供了可能。盡管國內對保險業“營改增”的呼聲較高，但目前并沒有對中國保險業增值稅稅制的詳細設計方案，下文便從國際上保險業增值稅稅制介紹入手，給出保險業增值稅稅制設計的一種構想。

2我國保險業增值稅的稅制設計

2.1保險業增值稅稅基的設計

在對待保險業增值稅稅基確定問題上，我國學界的觀點基本一致，即采取國際上的做法對壽險免稅而對非壽險征稅。對非壽險征稅采用新西蘭的“反計還原法”：①投保階段。投保人在繳納保險費的同時將對應增值稅一并支付給保險人，“這時，如果投保人是經登記的繳納增值稅的企業，則其購買保險服務所支付的增值稅可以按正常的增值稅抵免機制作為投入稅抵免”。保險人收到保險費及增值稅后，應將收入作為增值稅銷項處理。②賠償階段。被保險人索賠后除取得約定的保險金外一并收取保險人支付的增值稅，若被保險人是經登記的繳納增值稅的企業，則其應對該筆收入進行申報計入增值稅銷項；若被保險人是非登記的個人則不用申報。此時保險人額外支付的增值稅可認定為增值稅進項稅進行抵扣。

在實際操作過程中，“可考慮從取得的全部保費收入扣除能夠提供充足證明的退保和已決賠款部分（如為簡便征收起見，可以上個納稅年度的平均已決賠款支出作為扣除數額，年終匯算清繳）作為營業稅應稅保費。此外，應收保費都應當從保費收入中單獨列支，應當按照保險企業實際收到的或應當確認為實收保費（如為分期收款，按照保險合同規定的付款日期確定保費收入）的金額納稅。”

對于兼營壽險與非壽險的保險機構，可以根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的第26條規定，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應稅勞務營業額+免征增值稅項目銷售額）÷（當期全部銷售額+當期全部營業額）。

2.2保險業增值稅稅率的測算

目前，金融保險業稅率的測算多依據楊默如（2010年）對財產保險業務稅率的測算方法，將增值稅稅基確認為“保費”減去“賠償支付”，并依次測得在稅負相同的情況下，2007年財產保險業的增值稅稅率約為11.36%（財產險保費 /（1+X）×X-財產險賠償與給付/（1+X）×X=財產險保費×5%）。吳祥佑（2011年）基于相同的計算原理，結合保監會網站“保險業營業情況表”中財產保險的保費收入與賠款支出，測算得出當增值稅稅率定為11%時總體稅負基本保持不變的結論。

盡管在不改變保險業稅負的前提下，已經初步得出了保險業增值稅稅率，但現實中企業是否可以承擔這筆稅款仍有待檢驗。考慮到2013年12月12日財政部、國家稅務總局印發的《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中，稅率分為17%、11%、6%與零稅率四檔，納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度，本文試圖在稅率為11%、納稅期限1個月、不考慮存在除“賠償支付”以外的進項稅抵扣的假設下，依據2008~2013年財產保險業“保費”與“賠償支付”的月份數據，來測算營業稅改增值稅對財產保險企業每月的稅負影響。

如圖1所示，如若改征增值稅，但保險業總體的稅負基本保持不變，最近兩年還有下降的趨勢，企業每月繳納的增值稅相比于營業稅略有波動，但波幅最多沒有超過8萬元，在可接受范圍之內。依據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中增值稅實際稅負（納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例）的計算方法，粗略地對2008~2013年數據進行增值稅、營業稅實際稅負的計算可知，除個別月份外增值稅實際稅負基本圍繞營業稅稅負上下波動，減稅的幅度較大。所以，結合理論上對保險業營業稅改征增值稅的測算與現實政策考慮，11%的增值稅稅率對財產保險公司來說是可行的。

參考文獻：

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