融資租賃稅收法律問題研究

摘 要：伴隨著上海自貿區總體方案的出臺，融資租賃業迎來新一輪的發展機遇。但由于我國稅收立法的缺位，融資租賃業的相關稅收法律制度始終呈現體系破碎化、優惠不均衡等問題，這些問題在“營改增”之后依然存在。本文立足于上海自貿區建設的大背景，從法律層面剖析融資租賃業稅收問題，并提出相關建議，力求為自貿區建設和融資租賃業的發展勾勒出一條法律路徑。

關鍵詞：自貿區；融資租賃；稅收；法律

中圖分類號：D922.28 文獻標識碼：A〓 文章編號：1003-9031（2014）01-0074-04 DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2014.01.15

融資租賃業起源于20世紀中葉的美國，隨后在全球迅猛發展，現已成為融資服務和流通領域里的重要行業，為世界各國的經濟發展提供了強大的動力。以日本為例，日本的融資租賃投資額與日本GDP存在協整關系，日本融資租賃投資每增長1%，經濟增長0.425%[1]。在全球范圍內，其市場滲透率一般為15%～30%，工業發達國家的市場滲透率一般可達20%～50%，是僅次于資本市場、銀行信貸的第三大融資方式。

為了擴大國際經濟合作和技術交流，開辟利用外資的新渠道，吸收引進國外的先進技術和設備，我國從發達市場經濟國家引入了融資租賃業。從30余年的發展歷程看，融資租賃業在推動市場化進程、盤活規定資產、優化資源配置、滿足企業技術改造的需要、提高企業技術水平、促進中小企業發展、引導消費、增加就業等方面發揮了積極的作用。但是，由于我國融資租賃業自身以及賴以生存和發展的外部環境方面存在諸多問題，目前我國的融資租賃業還遠未達到應有的規模，與我國在世界經濟中的地位不相稱。據了解，我國設備投資中采用租賃形式的比重只有2%左右，每年的融資額還不到美國的1%，日本的2%，韓國的10%[2]。造成這一結果的原因有很多，在諸多原因中，融資租賃立法相對滯后，稅收環境不完善顯得尤為突出。

一、上海自貿區內發展融資租賃業的重要性

伴隨著國務院正式批準設立中國（上海）自由貿易實驗區（以下簡稱上海自貿區）以及自由貿易實驗區總體方案（以下簡稱自貿區方案）的出臺，融資租賃業迎來了新一輪的發展機遇。融資租賃兼具融資、融物雙重屬性，其在擴大設備銷售、改進企業技術裝備、緩解中小企業因抵押物不足而融資難等方面都具有重要的作用。此次上海自貿區政策的出臺其主要目的就在于通過企業等改革主體在政府的引導下分析總結出促進自身發展的制度需求，形成可操作的具有示范性的具體法律法規，帶動全國新一輪的開放熱潮，同時達到刺激經濟增長，促進投資、貿易的自由化的預期效果。所以，要使資本市場參與到自貿區建設中來，融資租賃是一個有效的手段。

與其他行業相比，融資租賃業有著自己特殊的優勢。首先，融資租賃是動員私人投資參與實業投資的有效渠道；其次，從投資安全角度考量，融資租賃是保障私人投資安全回收的有效措施；再次，融資租賃可提高私人投資人的投資收益率，調動民間投資的積極性。這些特性都與上海自貿區“擴大服務業開放、推進金融領域開放創新，建設具有國際水準的投資貿易便利、監管高效便捷、法制環境規范的自由貿易試驗區”的目標相呼應。

因此，國務院在自貿區總體方案中明確提出：“允許和支持各類融資租賃公司在試驗區內設立項目子公司并開展境內外租賃服務，……將試驗區內注冊的融資租賃企業或金融租賃公司在試驗區內設立的項目子公司納入融資租賃出口退稅試點范圍。”由此可見，在此次自貿區建設中，我國政府對融資租賃業給予了高度的關注和重視，尤其在稅收法律層面，中央給予了較大力度的支持。

二、我國融資租賃稅收法律制度概覽

稅收法律制度作為完善融資租賃外部環境的主要支柱，直接影響著融資企業的運營成本，關系到融資租賃業的長遠發展。自融資租賃業在中國出現以來，相關稅收法律制度的調整與完善就與此行業的發展緊密相連。但是迄今為止，我國并未出臺一部系統規定融資租賃業稅收制度的法律，相關規定只散見于大量稅收法律法規之中，多為解決單一問題而制定，沒有形成一定的體系。

（一）“營改增”試點之前的融資租賃法律制度

“營改增”試點之前，融資租賃企業主要繳納營業稅，輔之以增值稅等其它稅種見表1[3]。

由表1可知，長期以來，我國根據《營業稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發[1993]149號）與《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2000]514號）之規定，將融資租賃企業分為“經相關部門批準的融資租賃公司”①與“其它融資租賃公司”以確定不同的稅種、稅基。

（二）“營改增”試點之后的融資租賃法律制度

2011年底，財政部會同國家稅務總局下發了《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號），標志著融資租賃業“營改增”正式在上海開始試點。此后，在試點范圍內，融資租賃企業從營業稅納稅人轉換為增值稅納稅人，一般納稅人按17%的稅率繳納增值稅，小規模納稅人則按3%的稅率繳納。對經批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。同時又規定：納稅人在試點前簽訂的尚未執行完畢的租賃合同在合同到期之前繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅[4]。

“營改增”政策的出臺較大程度減輕了試點范圍內融資租賃企業的稅收負擔。尤其是對于承租方而言，可以通過租賃公司開具的增值稅發票抵扣進項稅額，避免了重復征稅，大大降低了其運營成本，實現了融資租賃業的結構性減稅。這在很大程度上促進了融資租賃行業的快速發展。以上海自貿區所在的浦東新區為例，“營改增”政策開始試點的半年內，融資租賃業的稅收增幅接近80%，成為金融企業中增幅和成長最快的一個行業[5]。

三、我國融資租賃業稅收法律制度的存在問題

行業的健康成長是對法律、政策最好的回應，而繼續深化改革，推動融資租賃業稅收法律制度建設則是在自貿區建設中的重要任務，也是經濟發展與法制建設的良性互動中的題中應有之意。在建設上海自貿區的大背景之下，我們應當清醒的看到，融資租賃業稅收法律制度還存在著許多不足之處，存在著許多與自貿區方案不相適應的地方亟待修正。

（一）相關稅收法律缺位，立法層級低

長期以來，我國稅收制度始終存在著“政策性有余，法律性不足”的缺陷，融資租賃稅收制度也無例外。《融資租賃法》（草案）早在十屆人大召開時就被列入了立法規劃，并連續公布了三次草案，但卻始終未能經審議通過。由于我們沒有一部法律對融資租賃的法律性質作出定位，其到底是屬于金融服務，還是貨物銷售，還是財產租賃，一直眾說紛紜。交易性質的不明確直接導致了稅收過程中由誰折舊、應稅所得額的確定等問題無法解決。融資租賃業的稅收法律淵源散見于財政部、國家稅務總局制定的部門規章或規范性文件之中，在缺乏統一指導思想的情況下，這些部門規章、文件各自為政，有的長期未經修訂，時效性差；有的朝令夕改，導致企業無所適從，嚴重影響了行業的健康發展。這樣的現狀是與“稅收法定主義”原則相違背的。

同時，地方立法的缺位也不利于融資租賃業“先行先試”的改革模式在上海自貿區開展。在此次自貿區方案中，中央明確指出要完善法制保障，同時要求上海市要通過地方立法，建立與試點要求相適應的試驗區管理制度。因此，無論是針對現實需求還是自貿區方案，中央和上海市都應當在法律層面予以回應。

（二）不同類型融資租賃企業之間存在稅收差別待遇

從上文我們不難看出，在“營改增”之前，融資租賃企業就被人為地分為“經相關部門批準的融資租賃公司”和“其他融資租賃公司”兩種。經相關部門批準的融資租賃公司主要有兩類，一類是銀監會批準的近20家有金融牌照的融資租賃公司；另一類是1000多家沒有金融牌照的在商務部監管之下的其他中外資融資租賃公司[6]。除此之外更多的是沒有資質的融資租賃公司，它們稅收負擔較重，面臨資金困局，嚴重制約其融資租賃業務的開展。

根據世界銀行集團國際金融公司課題組2006年對全國融資租賃企業展開的一項調查顯示，“降低行業準入門檻，放寬審批程序，讓更多的企業平等競爭”位列企業家們反映的十大訴求之一。下文將對兩類融資租賃企業間的差別待遇進行論述：

1.一般納稅人認定問題

在一般納稅人認定上，經批準與未經批準的融資租賃企業待遇截然不同。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十八條第一款之規定，未經批準的融資租賃企業，年應征額超過人民幣伍拾萬元的（幣種下同），應認定為一般納稅人。而根據國家稅務總局有關營改增的規定，經批準的融資租賃企業，應稅服務年銷售額超過伍佰萬元，應認定為一般納稅人。我們不難看出，在試點區域內，兩種類型的融資租賃企業一般納稅人認定標準相差達十倍。

2.享受稅收優惠問題

在稅收優惠方面，對經批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，顯然未經審批的企業則不再這一稅收優惠的范圍之內。

政策的傾斜使得大部分中小型融資租賃企業不得不承擔比“經審批設立”的融資租賃企業更重的稅負，這是顯失公平的。這樣的差別待遇違背了自貿區建設的基本精神，也與自貿區方案的相關規定相抵觸。自貿區方案中明確指出，政府應當加快職能轉變，推進政府管理由注重事先審批轉為注重事中、事后監管。這就是為了取消市場中人為設定的不合理門檻，讓企業享受充分的自由，在市場中自主競爭，自由發展。

（三）稅收優惠力度不足

從美國、日本、英國等世界發達國家的實踐來看，在融資租賃業發展的初期，各國政府都在立法層面給予融資租賃企業較大的稅收優惠，以促進行業的發展，從而刺激國民經濟增長。以英國為例，根據1960年英國稅法規定，對新設備實行投資減稅同樣適用于融資租賃。1986年稅法修正案中又增加了“25%減值減稅”條款，即對于各種類型的機械設備和廠房，一律按25%逐年減值減稅，使得納稅延期，將出租人本來應在以后若干年中逐年享受的折舊提前到頭年一次享受，從而獲得時間差上的收益。就我國而言，雖然“營改增”后，融資租賃業獲得了“即征即退”等稅收優惠，但是正如上文所述，這些優惠政策是片面的、有傾向性的，同時這些優惠的力度尚且不足，并不能很好地促進融資租賃企業，尤其是中小型融資租賃企業的發展。

四、解決方案

（一）制定統一的融資租賃稅收法規

稅收法定主義原則是稅法的首要原則。融資租賃業在稅收方面面臨的許多問題歸根結底是缺乏一部統一的稅收法規造成的。融資租賃法律關系比較復雜，涉及三方當事人、兩份合同、增值稅、所得稅等多稅種，零散的法律規范必然無法全面有效地調其稅收法律關系。同時，融資租賃業在中國是一個相對新興的行業，規范化的法律法規和明確的定位有助于其健康發展。因此，《融資租賃法》的出臺刻不容緩，并且該法應對稅收問題設專章予以規定，以結束令出多門的情況。在《融資租賃法》中，我們可以借鑒日、韓等新興發達國家的立法模式，就融資租賃行業稅收問題做原則性規定，以貫徹我國《立法法》第8條的法律保留原則。同時為提高效率，彌補人大立法的滯后性，還可授權行政機關在自身立法權的范圍內，制定法規，就融資租賃行業的具體稅收問題作出規定。

在中央立法的同時，地方立法也是完善融資租賃稅收法律制度的重要途徑。在自貿區建設過程當中，根據自貿區總體方案要求，上海市政府應當在地方立法上有所作為。但是，長期以來，我國地方政府事權與財權嚴重不匹配，這就出現了學者們所謂的“最高行政機關稅收立法權越位，地方權力機關稅收立法權缺位”的狀況。就融資租賃業稅收問題而言，上海市在適當時機應當根據自貿區總體方案，在現有的法律框架內針對自貿區內融資租賃業稅收問題制定一部統一的地方法規，為自貿區內融資租賃企業提供一個簡稅制、寬稅基、低稅率的稅收法律環境。

（二）降低準入門檻，對企業平等對待

目前，公司注冊資本登記制度改革正在有條不紊地推進，在自貿區方案中，中央明確指出政府應當加快職能轉變，推進政府管理由注重事先審批轉為注重事中、事后監管。因此，在自貿區范圍內，不應當在人為地把融資租賃企業劃分為“經相關部門批準的融資租賃公司”和“其他融資租賃公司”，同時將融資租賃企業的市場準入模式由“審批制”改為“備案登記制”，凡是符合公司設立條件的企業都能夠平等的進入自貿區進行自由競爭，并且在稅收法律政策上一視同仁。

（三）擴大稅收優惠規模

在下一步的增值稅擴圍過程中，上海市可以通過地方立法的方式，在自貿區范圍內將“即征即退”等稅收優惠穩步推進到融資租賃全行業，并在此基礎上對自貿區內的融資租賃企業給予定向稅收優惠。根據資本自身的趨利性，在假設其他條件（如金融監管寬松程度、政治因素等）均相等的前提下，其必將流向價格較為低廉（即稅收優惠幅度更大）的那一方，在自貿區范圍內，通過稅收優惠政策的引導，可以鼓勵融資租賃企業投資于有利于技術創新、有利于節約資源、有利于環境保護的機器設備租賃。

五、結語

建設上海自貿區，是順應全球經貿發展新趨勢，實行更加積極主動開放戰略的一項重大舉措。其主要任務是要探索中國對外開放的新路徑和新模式，推動加快轉變政府職能和行政體制改革，促進轉變經濟增長方式和優化經濟結構，實現以開放促發展、促改革、促創新，形成可復制、可推廣的經驗，服務全國的發展。作為金融業、服務業的重要支柱的融資租賃行業此時面臨著前所未有的機遇與挑戰。

在自貿區范圍內，稅收法律制度是促進融資租賃行業發展的重要推手，充分發揮融資租賃在促進產業轉型、拉動經濟增長方面的戰略地位，使之成為推動上海“創新驅動、轉型發展”的重要引擎，成為上海建成具有多層次融資格局的國際金融中心的重要支撐。

（責任編輯：徐璐）

參考文獻：

[1]史燕平著.融資租賃及其宏觀經濟效應[M].北京：對外經貿大學出版社，2004.

[2]郝昭成，高世新.融資租賃的稅收[M].北京：當代中國出版社，2007.

[3]邢睿文，劉妍潔.以上海試點為例淺議增值稅改革對融資租賃業的影響[J].法制與社會，2013（21）.

[4]張新松.“營改增”后有形動產融資租賃稅收政策探析[J].稅收實務，2012（3）.

[5]賴丹馨.上海建立融資租賃交易平臺研究[J].科學發展，2013（7）.

[6]韓瑞蕓.中國金融租賃現狀[N].21世紀經濟報道，2010-10-15.

收稿日期：2013-11-25

作者簡介：歐陽天健（1990-），男，福建福州人，華東政法大學碩士研究生。