歐美征稅權演變與政治文明

稅收與現代政治文明有十分密切的關系。事實上，體現現代政治文明的憲政制度，很大程度上就起源于對政府征稅權的限制。歐洲中世紀以來對征稅權的限制，導致了建立有限政府的努力，并促進了議會和代議制的誕生，以及近現代憲政的起源。盡管議會的成長造就了“稅收法定主義”的理念，但是一個體現更高層次的政治文明的社會要求超越“稅收法定主義”，走向“稅收憲政主義”，這就是歐美憲政發展的歷史經驗。

一、征稅權、有限政府與近現代憲政的萌芽

從歷史上看，盡管民眾總是政府開支的最終負擔者，但用何種方法斂財以確保這種開支卻會產生不同的結果。即便是征收同樣的數額，那些糟糕的方法總會嚴重地阻礙人們的勤勞和社會的進步。注1在歐洲中世紀的許多城市里，國王收入的一部分依賴人頭稅，通常將稅額確定并承包給地方長官或者他人，市民們也常常獲得這種包稅的資格，聯合起來對稅收總額負責。在英國的自治市里，市民們逐步獲得了在其自治市內征稅的權利（firma burgi），并將地方行政長官排除在外。實際上，市民們將城市的稅收承包了，只需將一定的稅額交給稅務署。注2

這種包稅制不僅有利于國王，而且有利于市民，因為他們不再遭受國王稅吏的橫征暴斂了。剛開始，市民包稅有時間限制，后來變成了永久性的，并且稅額確定后不能再隨便增加。同時，稅額固定后，減免部分自然也就固定下來了。并且，這些減免不再是針對某個人的，而是惠及特定城市的每一個市民。就這樣，這些城市被稱為自由市（free burgh），而市民也被稱為自由民（free burghers）或者自由商人（free traders）了。連同這種權利，市民們還獲得了不少的特權，包括嫁娶女兒的自由、子女繼承權、遺囑處置財產權等。可以說，在我們今天所謂的“自由”這個詞的意義上，市民們的的確確成為了自由人。注3

那么，為什么中世紀的國王們將稅收包給市民并且固定稅額呢？一方面，這種征稅方法用不著國王們勞神費財就可以使歲入穩定增加；另一方面，為了對付領主們，國王需要盟友，而市民們由于經常受到領主的欺壓和妒嫉，自然適合成為國王的同盟，為了向盟友們示好并消除其疑慮，國王便使出包稅這一招。當市民們獲得了城市的包稅權后，為了能讓他們對那些不納稅的人采取強制措施，國王們還得給這些市民以裁判權，因為在那個混亂的時代，市民很難從其他法庭那里獲得正義。就這樣，市民獲得了更大程度的自治，甚至將城市建成了獨立共和國（independent republics）。注4

為了鞏固這種來之不易的自治，許多中世紀的市鎮都從國王或者領主那里獲得了特許狀。這些特許狀規定了市鎮政府的組織結構以及市民的基本權利和自由，實際上就是市鎮的憲法，也是最早的近代成文憲法。在很大程度上講，這些城市特許狀具有了憲政的一些基本特征。一方面，它們規定了限制權力和分權制衡的基本原則，保障了城市的司法自治以及審判程序的理性化；另一方面，它們規定了市民的基本權利和自由，包括人身自由、持槍權以及選舉權等。注5

由于這些城市特許狀在很大程度上是為了限制國王或者領主的征稅權，因而大都明確規定了對于征稅的限制。比如，法國洛里斯自治市的特許狀第九條規定：“我們或任何其他人都不得從洛里斯人手中收取任何捐稅、貢物或向其強征勒索?！弊?其第33條還規定：“這個教區里的人都無需為他在這個區域內購買或出售供自己使用的東西而繳納任何捐稅；也無需為他星期三將在市場上購買的東西而繳納任何捐稅。”注7倫敦市1130年的特許狀規定：“所有倫敦之人及其所有貨物均得享自由，在英格蘭全境一切地方與港口一律免征任何過境捐稅……以及所有其他費用?！弊?拉昂自治市特許狀第18條規定：“我們已這樣改革了關于賦稅的習俗：每個應繳稅的人在他繳稅的時候讓他繳四個但尼爾，但除此之外不要讓他再繳其他稅了……”注9在市民們看來，許多稅收都加重了他們的負擔，侵犯了他們的財產權，因此應當取消。比如，商品通行稅在不少地方都遭到市民們的激烈反對，1127年佛蘭德爾市民造反的主要原因就是對商品通行稅深惡痛絕。在12世紀時，各地的商品通行稅都自愿地或者被迫地修改了，并且置于城市當局的監督權和審判權之下。注10

在市民們爭取城市自治和特許狀的同時，貴族們與國王之間的沖突也時有發生，尤其是當國王濫征稅收時。1215年，英國的25個貴族不愿忍受約翰王的苛捐雜稅以及戰爭行動等，迫使其簽署著名的《大憲章》（Magna Carta）。盡管《大憲章》的主要目的之一是遏制國王恣意征稅的權力，但它在很多方面都對國王的權力進行了限制，成了為建立一個有限政府而努力的最重要憲法性文件之一。該文件被認為是陪審制、法律正當程序以及法律面前人人平等等制度和原則的起源，對于限制王權和建立有限君主制邁出了重要的一步。盡管《大憲章》后來命運多舛，多次被廢止和續延，但是它所確立的有限政府理念對后世英國乃至美國憲政的確立都意義重大。注11

在13世紀的英格蘭，出現了這樣一種稅收理論，即征稅權源自國王保護王國安全的責任以及臣民的協助義務，為了公共需要（public necessity）可以犧牲個人權利和國王特許權；征稅應當獲得同意，但不是對稅收本身的同意，而是對國王的“必需”請求的同意。由于稅收被認為是王國的公共福祉，在征稅和冤屈昭雪之間的通道便被打開。就這樣，對稅收的討價還價擴展到了對良好政體（good government）的廣泛討論上。注12

15世紀的英格蘭法學家約翰·福蒂斯丘爵士（Sir John Fortescue）曾經秉承托馬斯·阿奎那的傳統區分過兩種政體：一種是王治政體（dominium regale），另一種是政治與國王共治政體（dominium politicum et regale）。前者意味著國王根據他自己制定的法律進行統治，不經民眾的同意就擅自課征賦稅；后者意味著國王只能根據民眾同意的法律進行統治，未經民眾同意不得擅自課征賦稅。注13這里所說的“政治”（policia）含有“眾多”（poles）和“智慧”（ycos）之意，那么政治政體（political government）就意味著由眾多人的智慧和協商來治理的政體。注14福蒂斯丘將政治共同體比作人體，國王就相當于人體的頭部，法律相當于人體的肌肉，正像人體的頭部不能改變其肌肉一樣，國王也不能改變法律。注15

事實上，福蒂斯丘爵士所說的兩種政體就是絕對君主制（absolute monarchy）和有限君主制（limited monarchy）。在絕對君主制下，國王可以隨意更改法律，無需獲得臣民的同意；或者，用大陸法系的一句諺語說就是，“凡是令國王高興的事物都有法律的效力”。注16在那里，統治者一人決定如何征稅。統治者在其主要奴仆的協助下，決定何時需要征稅，何時其掠奪性的本能甘冒長期損害臣民的創造力之險，或者威脅壓榨臣民迫使其反叛。在這種專制政體下，掌權者統治其臣民就像主人統治其奴隸一樣，成為其人身和財產的主人。注17

但在有限君主制下，盡管存在一個世襲的國王，但是他無權自行更改法律，而是應當征得民眾的同意；當他需要征稅時，應當征得民眾的同意；盡管沒有辦法對國王采取強制措施，但是他負有征得臣民同意的義務這一點是不容否認的，否則其行為便缺乏正當性。注18

二、稅收、同意及代議制的演進

學者們普遍認為，稅收與代議制的起源密切相關。從歐洲史的經驗來看，代議制源于國王與納稅人之間的討價還價，國王允許納稅人派出代表，從而獲得歲入。注19有學者指出，中世紀的國王們如果不是需要財政援助，恐怕不會將那些既未受過良好教育也不善戰爭的市民們召集到議會里。注20事實上，早期的國王對稅收的依賴程度不像現代政府一樣，因為那時候國王們有各種各樣的收入來源，包括王室領地所得、封建權利獲益、司法裁判盈利、出售各種權利的收入等。當然，即便如此，國王的收入也常常不夠開支，不得不征收賦稅，甚至包括直接稅。注21

法律史家梅特蘭指出，在12世紀的英國，無論是理論上要求征稅需獲得王室顧問會（national council）同意，還是實踐中確實這么做了，都不是很清楚。國王亨利二世（1154—1189年在位）曾經征過免服兵役稅（scutage）、貢金（aid）或者犁頭稅（carucage），但是歷史紀錄并未提及他是否尋求或者得到了王室顧問會或者御前會議（court）的同意。但是，一個人自愿向其領主貢獻財物以滿足其需求的封建理論好像保留了下來。那時的人們認為，稅收不過是納稅人自愿貢獻的禮物而已；未經納稅人個人同意，他當然可以拒絕付出。不過，這種封建理論中蘊含的“同意”原則只是單個納稅人的同意，而不是全國大會（national assembly）的同意。

在歷史上，抗稅的事件不斷涌現，早期的很多抗議缺乏紀錄。在英國，1163年發生過貝克特（Becket）抗稅事件，1198年發生過林肯的休主教（Bishop Hugh of Lincoln）抗稅事件。但是，這些都是個人的抗議行為，只是拒絕繳納未經他們同意的稅收，而非主張將征稅權交給全國大會。但是，在亨利二世時代，從對土地征稅擴展到對動產征稅導致了一個新組織和一種新思想的產生。1188年的薩拉丁什一稅（Saladin tithe）也許是第一次對動產征稅。為了十字軍東征，亨利二世從王室顧問會那里獲得了征收什一稅的承諾。但是，為征收這種稅對財產的估價不能由納稅人和皇家官吏協商處理，于是亨利二世就運用了其鐘愛的機構，即由鄰居們組成的評判團（jury of neighbors）。1198年，這個評判團被用來估價犁頭稅。這樣，征稅與代議就結合在了一起——個人的財產由其鄰居估價，這些鄰居們組成的評判團代表其堂區（parish），也在某種程度上代表他本人。隨著對個人動產征稅的擴張，稅收離不開代議的觀念逐步深入人心。注22

1207年，約翰王試圖對動產征收十三分之一的稅收，但主教們為了教會的利益而反對這種稅，約翰不得不放棄對他們的征收。1213年，在圣奧爾本斯召開了針對稅收的訴苦大會，不僅貴族和主教參加了集會，而且一群代表們也參加了，這些代表來自王室領地，每個城鎮包括四個人和一位行政長官。幾個月后，約翰王又在牛津召集了御前會議，每個郡派出四名代表。這些是最早的關于地方代表參加全國大會（national assembly）的記錄。但是80年后，平民或社區的代表才能永久性地成為全國性議會的組成部分，并且“議會”（Parliamentum）的名字才開始使用。注23

由社區的成員代表社區的代議思想在英國非常古老。在12世紀的文獻中，已有由牧師、地方行政長官以及四個最優秀人士在地方法庭（local courts）上代表鄉鎮的記載。后來，郡法庭（county court）在與王室巡回法官會審時，該法庭不僅包括本郡全體自由農（free tenant），而且包括自治市和鄉鎮的代表，每個鄉鎮出四個守法人士和一個行政長官，每個自治市出12位守法市民。事實上，最早形式的陪審團制度即意味著“代議”，一個人由陪審團審判，由鄰居審判，陪審員的投票構成陪審團的裁決。但是，那時的“代議”不意味著由被代表者選舉產生代表，相反，代表或者由官員選擇，或者通過抽簽決定。但是，1194年，百戶邑法庭的陪審團使用了選舉產生陪審員，驗尸官（coroner）也從一開始就由郡選舉產生。地方代議組織的出現在一定程度上是出于財政考慮，對不動產甚至土地征稅的估價都是由地方陪審團做出的。注24

1215年，25個貴族強迫約翰王簽署了《大憲章》，其第12條規定：“未經王國之普遍同意，不得在王國內征收免服兵役稅或者貢金……”注25在亨利三世統治時期（1216-1272年），由地方代議機構估價和征稅的做法更加經常和重要。1254年，亨利三世急需用錢，其妻子和兄弟等人在威斯敏斯特召集了大會，每郡選派代表參加，不僅估價而且批準國王的特殊津貼。那時的實踐是，國王不再跟每個郡分別協商，而是所有的郡一起商討和決定提供給國王的經濟援助。1295年，被以后所有議會視為典范的“模范議會”（Model Parliament）出現，它對代議制政府的發展至關重要。注26在這個“模范議會”里，教士、貴族和平民三個階層都有了自己的代表。每個郡選舉兩位騎士，每個城鎮選舉兩位公民，每個自治市選舉兩位市民，再加上一些貴族和教士，共同組成了這個議會。國王在議會同意的前提下制定的規則成為“制定法”（statute）。不久，“議會”和“制定法”這兩個詞都有了特定的含義。注27自1295年的“模范議會”起，每一個階層都有自己的代表成為常態。結果是，每一個階層對本階層的成員征稅。比如，在1295年，貴族和騎士們貢獻了十一分之一稅，市民們貢獻了七分之一稅，而教士們則貢獻了十分之一稅。注28

1295年之后，在英格蘭確立了這樣一個法律原則，即“未經全體大主教、主教、教士、伯爵、騎士、市民及王國其他所有自由人的決定和同意，不得征收捐稅（tallage）或貢金（aid）”。盡管對間接稅的征收問題依然沒有解決，但是對任何直接稅的征收，若未經王國各階層的一致同意（common consent），都違背法律的字面含義。此時，“王國的一致同意”（common consent of the realm）不再是一個模糊的表達，并且“同意”的表達也找到了其適當的組織機構，即由三個階層的代表組成的議會。注29圍繞征稅問題的斗爭，體現了國王和人民正逐步認識到“自治”（self-government）的觀念。代議制稅收估價中的適用，以及納稅人的義務基于其對于征稅權和數額的明示同意的認識，意味著將地方利益集中在全國性議會里對于納稅人免受國王及其大臣的專斷是必需的。注30

同時，隨著城市勢力的增長，未經城市的同意，國王根本不能擅自征稅。當國王急需錢的時候，他只能召集市民代表與教士、貴族一起參加議會，以獲得經濟援助。通常情況下，市民代表都站在國王一邊，成為抗衡貴族權威的力量。這就是歐洲的君主國里城市代表參與全國議會的起源。注31

至14世紀末，英國的議會不僅在形式上具有了現代特點，而且獲得了重要的權力和特權，包括批準征稅的專有權。注32到15世紀，平民院（the Commons）與貴族院（theL ords）在議會里平起平坐，立法和征稅必須獲得每一個院的同意。此時，現代意義的兩院制出現了。逐漸地，平民院里匯集了全國的精英人物，他們一方面在議會里就稅收課征投票表決，一方面又是地方上負責征稅的管理人員。就這樣，在議會里的對征稅的形式同意（formal consent）轉化成了在郡縣和自治市的事實同意（actual consent）。當國王和議會就征稅問題討價還價時，他知道這種討價還價將具有最終效力，因為無論從法律還是從政治上講，議會都有能力做出必需的決定。注33

1674年，英國議會下議院通過了《遏制非法征稅法案》，規定未經議會投票表決，國王不得征收任何賦稅或王室特別津貼，王室顧問會無權傳喚拒絕繳納未經議會同意之稅費的任何人；所有企圖課征非法賦稅或者強迫臣民繳納非法賦稅的行為，都構成叛國罪（high treason）——無論在當時還是在今天都是針對主權者的嚴重犯罪。將繞過議會征稅的行為定為非法，事實上關閉了國王不經議會同意而征稅的大門。這一法案看起來是防御性的，實際上對國王的特權有實質性的限制。注34對國王繞過議會課征賦稅的擔心在很大程度上與懷疑其試圖建立和維持一支常備軍有關。在“光榮革命”之前，宣戰和關于戰爭的各種決策都是國王的特權，無需征得議會的同意。議會擔心國王借戰爭的機會擴大自己的權力，建立一支常備軍或者職業軍隊，而這很可能使國王推行絕對主義統治。注35

1688年，旨在限制王權的“光榮革命”爆發。在1689年的《權利法案》中，明確限制了國王的征稅特權。它規定：“凡未經國會準許，借口國王特權，為國王或供其使用而征稅，超出國會準許之時限或方式者，皆為非法?！痹凇肮鈽s革命”后的英國，征收未經議會授權的任何賦稅，都將以搶劫罪論處，在上訴程序中，國王也無權對違法者赦免，盡管他可以對一般的指控和控告行使赦免權。注36至此，議會獲得了幾乎無可爭議的征稅權，代議制也獲得了引人注目的發展。

三、從“稅收法定主義”到“稅收憲政主義”

17、18世紀之后，代議制政體在許多西方國家確立。這意味著，征稅的權力基本控制在議會里，議會通過立法的形式規范征稅的各項內容。這種制度安排被稱之為“稅收法定主義”。與國王恣意的征稅權相比，稅收法定主義邁出了決定性的一步，因為它使得稅收的課征具有了確定性。稅收的確定性原則非常重要，因為恣意課征害處很大，正如休謨所說：“危害最大的稅是任意征收的那些。它們通常會由于征管工作而轉化為對勤勞的懲罰；并且，它們不可避免的不平等比它們的負擔本身更令人難以忍受。因之，在文明社會中發現此類稅收著實令人吃驚。”注37在評論君主制下法國的稅收制度時，他還指出：“在法國——最典型的純粹君主國，最糟糕的權力濫用不是源自稅收的繁多或者苛重，盡管它們超過了自由國家的標準，而是源自課稅方法的高成本、不平等、武斷以及復雜?！弊?8

深知恣意征稅的危害，亞當·斯密提出征稅的原則之一便是稅收的確定性。他強調，每個人應納的稅必須是確定的，不得任意變更。納稅的時間、方法和數額對納稅人及任何一個人而言都應當清晰明確。在稅收不確定的地方，每個納稅人的命運或多或少地掌握在稅吏手里，而這些稅吏或者對于好欺負的納稅人加重稅負，或者利用加重稅負的威脅巧取豪奪。稅收的不確定性招致傲慢無禮的行為以及一群自然不受歡迎的人的腐敗，即便他們本質上既非傲慢無禮也非腐敗透頂。我相信，從各國的經驗來看，稅收的確定性是如此之重要，以致相當程度的不平等也遠不及很小程度的不確定糟糕。注39

毋庸置疑，稅收法定主義解決了征稅的恣意問題。但是，隨著議會權力的擴張，尤其是“議會主權”或者“議會至上”思潮的出現，稅收法定主義演變成了議會對稅收的絕對控制，甚至議會征稅專斷的局面。近代以降，隨著博丹、霍布斯等人對“主權”理論的闡發，以及英國議會政體的發展，許多人認為代議制政體的核心是議會，甚至認為議會是一個國家的主權者；這樣，議會擁有至高無上和不受限制的權力，包括對于征稅的權力。也就是說，議會有權決定關于征稅的一切事項，確立關于征稅的一切原則，而不受任何限制。而這種體制的原型就是英國的議會政體。有一句流傳甚廣的諺語，被認為很好地表達了英國議會至上政體的特征，那就是：“在英國，議會可以做任何事情，除了不能把一個女人變成一個男人，把一個男人變成一個女人?！?/p>

造成“議會至上”觀念的原因十分復雜，但是霍布斯等人的“主權”觀負有不可推卸的責任。霍布斯和奧斯汀意義上的“主權”闡釋，明顯背離了中世紀的權力和法律觀念。在霍布斯和奧斯汀看來，主權者在法律之上，不受制于法律，而中世紀的人們認為，沒有任何人或者機關可以凌駕于法律之上，包括國王。中世紀的法律觀是，法律獨立于任何統治者的意志，甚至獨立于上帝的意志；上帝自己也須守法，實際上，全能的上帝最光輝的業績就是恪守法律。同理，國王也必須守法，盡管他高于任何人；并且，盡管當國王違法時沒有人可以懲罰他，但是他一定會受到上帝的詛咒。英格蘭偉大法官布雷克頓（Bracton）極好地表達了這一理念，他說：“國王貴居萬眾之上，但是它在上帝和法律之下；法律造就了國王；國王必須遵守法律，盡管如果他違反了法律，對其處罰只能交給上帝?！弊?0事實上，布雷克頓曾暗示，如果國王違法并拒絕司法的話，由貴族代表的統治團體（universitas regni）可以以國王的名義在國王法庭里主持正義。布雷克頓著作的早期評注者甚至指出，國王不僅位居上帝和法律之下，而且位于其大臣（court）之下，即位于其伯爵和男爵之下，因為他們是國王的同伴，而同伴負有約束國王使其僅從事正當行為的義務。注41

無論如何，在議會至上思潮的沖擊下，稅收法定主義將不可避免地蛻變為議會的專斷征稅權，而這與中世紀限制征稅權以及建立有限政府的努力南轅北轍。更令人擔憂的是，當議會至上的觀念與福利國家和社會主義思潮等結合在一起時，征稅權便幾乎不再受到任何限制了。借助于代議機關的力量，國家便成了一個無所不在的征稅機器，成了所謂的“稅收國家”（the tax state）。那些受到人們普遍青睞的福利國家，運用表面合法的手段，將納稅人的財富斂聚起來，為人們提供著各種各樣的福利。這種表面上看起來頗有吸引力的國家，事實上面臨著潛在的深刻危機。不停地從納稅人那里攫取財富，將使他們失去創造和生產的興趣。難怪熊彼特警告說：“稅收國家決不能從人們那里攫取太多，致使他們對生產失去經濟上的興趣，或者無論如何不再全力以赴投入生產?！弊?2但是“稅收國家”就像一個高速運轉的稅收最大化機器（revenue-maximizing machine），不到遇有頑強抵抗之處很難停止。

然而，不可避免的是，“國家的稅收汲取能力，不僅在顯而易見并適用于社會主義國家的意義上，而且在更狹窄且對稅收國家更加痛苦的意義上而言，都有其限度。如果人民的意志要求越來越高的公共開支，如果越來越多的手段用在私人不生產的目的上，如果越來越多的權力支持這種意志，如果最后社會各界完全都被關于私有財產和生活方式的新思想所掌控，那么這個稅收國家將自然前行，社會將不得不找到自利以外的經濟發展動力。這個限度一定能被達到，當達到的時候，稅收國家將無法幸免于難。無疑，稅收國家可能有滅頂之災?！弊?3

事實上，“稅收國家越接近這些限度，就會遇到越多的反抗，并喪失越多的其運轉所需的能量。為執行稅法需要越來越大的官僚集團，稅收稽查越來越具有侵略性，征稅詭計越來越令人難以容忍?！弊?4即使如此，借助于代議機關的征稅權，現代民族國家在不斷膨脹和擴張，不論是在民主政體還是在專制政體下，政府都成為一個巨大的稅收機器。“稅收國家”通過攫取財富壓制創造和活力，通過剝奪個人的財產，將其變成依附于國家而存在的可憐生命，最終喪失獨立和自由。

在這種背景下，必須超越“稅收法定主義”理念，走向“稅收憲政主義”。也就是說，必須對代議機關的征稅權進行限制，進行憲法上的限制。實際上，賦稅的征收總是面臨著一個難以克服的悖論。一方面，政府的有效運作依賴于稅收，沒有稅收政府就無法存在，因而無以保護人們的生命和財產安全；另一方面，如果稅收的課征不受到合理的限制，導致賦稅濫征或者過重，人們的財產和自由同樣會受到威脅。注45也就是說，稅收既可能促進對權利和自由的保護，也可能摧毀權利和自由，即便是征稅權掌握在代議機關手里。

洛克曾經指出，政府的目的就是保護人們的財產，而保護人們財產的最佳方法就是確定這樣一個原則，即未經人們的同意，不可攫取或者占有其任何財產。即便是作為立法機關的議會也不能隨意攫取或者占有人們的財產，事實上，常設議會的議員們傾向于認為，他們的利益與民眾的利益迥然不同，因而總是致力于攫取民眾的財產，以增加自己的財富和權力；這樣的話，縱然有良好公正的法律設定議員與民眾的財產邊界，民眾的財產依然無法得到保護。注46

從法理上講，對征稅權的憲法限制意味著，人民高于人民的代表，人民的同意高于其代表的同意。人民的代表制定的法律是普通法律，而人民制定的法律是根本法——憲法。當然，從效力上講，普通的法律低于根本法——憲法。對征稅權的憲法限制需要恰當的制度設計，以確保這種限制的有效性。盡管也許有人主張對稅率、稅額等進行限制，但這種以結果為導向的限制缺乏客觀的衡量標準，并且因缺乏彈性而無法適應社會的變遷，尤其是急劇的變遷。諾貝爾經濟學獎獲得者布坎南主張，對征稅權進行程序性的憲法限制，比如提高征稅法律的投票表決門檻等。注47

當然，要想使這種對征稅權的憲法限制發揮作用，必須依賴法院和司法的力量。法官參與解決征稅權問題由來已久，早在15世紀時，英格蘭的法官們就已裁決過議會的法律是否可以廢除國王免稅的特許狀。他們不僅探討了這些特許狀自身的有效性，而且闡釋了在類似情形下有效性的一般原則。這展示了當時英國的法官和法院裁決憲法問題的能力和權威，體現了司法在憲政進程中的重要作用。注48后來，美國的司法審查傳統將用根本法限制普通法律的觀念發揮得淋漓盡致。要想使憲法上對征稅權的限制產生實效，應當賦予法院解釋憲法的權力，讓法院判斷征稅權是否與憲法相抵觸，即進行違憲審查。

四、現代政治文明要求的征稅原則

以上稅收與現代政治文明發展的歷史考察表明，從根本上講，稅收是一個憲政問題。征稅不僅需要納稅人的代表同意，不僅需要法定，而且需要納稅人的同意，需要憲法上的限制。也就是說，對于征稅權的制約，需要超越稅收法定主義，走向稅收憲政主義。這種理念上的轉變十分重要。一個國家的稅收制度要符合現代文明要求，需要確立征稅的一些基本原則。

首先，征稅應以必需為原則。人們對稅收現狀的評論往往集中在稅率的高低和稅負的輕重上，認為稅收的核心問題之一在于稅率過高或者稅負過重，或者認為對一些人群而言稅率過高或稅負過重。相應地，開出的藥方便是降低稅率，取消某些種類的稅收，對某些人群退稅或者減免稅，提高個人所得稅的征收起點等。毫無疑問，對于稅率的高低和稅負的輕重問題，可以通過橫向（與他國）和縱向（與歷史）的經驗性比較，得出一個結論。但問題是，衡量稅率的高低和稅負的輕重是否存在一個客觀的標準？也就是說，究竟稅率多高（低）或者稅負多重（輕）才算是合理的呢？或者說，到底政府征收多少稅才是合理的呢？如果存在一個合理標準的話，那么這個標準是如何確定的呢？如果不存在這樣的標準，討論稅率的高低或者稅負的輕重是否有意義呢？

要回答這些問題，需要明確征稅的目的是什么。也許有人會說，征稅的目的是為了維系國家或者政府的存在。那么我要接著問，國家或者政府存在的目的是什么？也許有人會說，國家或者政府存在的目的，是為了避免“孤寂、窮困、卑賤、殘暴和短命的生活”，避免“一切人反對一切人的戰爭”。注49這種霍布斯式的回答，表明個人不是目的而是工具。與這種認識不同，洛克、孟德斯鳩、休謨以及麥迪遜等人開創的政治傳統認為，國家或者政府存在的目的就是保護個人的自由和權利。甚至在某種意義上可以說，這是國家或者政府存在的唯一目的。

如果我們認同國家或者政府存在的目的是保護個人的自由和權利的話，那么對征稅標準的討論就可以轉化為這樣一個問題，即保護個人的自由和權利需要多少稅。簡單的考慮后我們便發現，保護個人的自由和權利所需要的稅收是很難確定的，因為在不同的條件下，保護個人的自由和權利所需要的開支是不一樣的。比如，在戰爭時期，保護個人的自由和權利所需要的開支可能遠遠大于在和平時期的開支。但無論如何，我們都可以大致確定這樣一個原則，即征稅應當以保護個人的自由和權利所必需的開支為限，任何超越這一開支的稅收都缺乏合理性。

即便如此，也許仍有人覺得這個原則過于模糊，因為這里所說的“個人的自由和權利”究竟指的是哪些“自由”和“權利”，保護不同種類的“自由”和“權利”也許需要不同數額的開支。人們對“自由”和“權利”的理解充滿了歧義。這里，我只想就兩種類型的“自由”和“權利”進行簡單的討論，即“積極自由（權利）”與“消極自由（權利）”，因為這種劃分在當今的理論界影響頗大。根據伯林等人的看法，積極自由或者權利主要指所謂的“社會經濟權利”，有時也被稱之為“福利權利”，包括“勞動權”、“受教育權”等；而消極自由或者權利主要指“公民與政治權利”，包括“言論自由”、“選舉權”等。注50

征稅的原則，應以保護個人的自由和權利所必需的開支為限，主要是應以保護個人的消極自由和權利所必需的開支為限。

其次，征稅應以同意為原則。面對政府稅收的不斷增長，盡管許多人關心的是如何延緩或者遏制這種增長，但是人們應當考慮一個更根本的問題，那就是，稅收的課征是否獲得了人們的同意。只有獲得了人們的同意，征稅才具有合法性。未獲得人們同意的稅收沒有合法性。這是自中世紀以來獲得普遍承認的原則。

不過，這里值得討論的是，征稅應當獲得“誰”的同意，才具有合法性。也許有人會說，當然是獲得“代表”的同意，因為“無代表，不納稅”（“Without representation， no taxation.”）的諺語說的就是這個道理。的確，在代議制政體下，人們通過選舉代表來行使權力，由代表們或者代議機關進行立法和決策。但這是否意味著，應由代表們或者代議機關決定征稅的所有制度安排呢？對于征稅的一般性問題，也許可以由代議機關來決定，或者說，僅僅獲得代表們的同意即可。但是對于征稅的根本問題，應當有更高的要求，即獲得納稅人的同意。因為征稅實質上是對人們的基本權利——財產權的剝奪，只不過這種剝奪披著合法的外衣罷了。既然是一種對財產權的剝奪，那么它應當獲得納稅人的同意，因為沒有納稅人的同意，對其財產權的剝奪無異于搶劫。

如果說征稅僅僅由代表們同意即可，那么一個顯而易見的問題便是：如果代表們同意征稅而納稅人不同意時，該怎么辦？畢竟，納稅人的代表不等于納稅人，他們有自己的利益，不一定能夠代表納稅人的利益。或者，用公共選擇理論的話來說，納稅人的代表也是自利的個人，在代議制機構中追求自己的利益，而不一定以納稅人的利益為依歸。由于信息不對稱等因素，納稅人無法準確地知曉并監督其代表的行為和決策。這樣的話，納稅人的代表完全可能做出不利于納稅人的決定。也就是說，納稅人的代表同意的征稅決策，納稅人不一定同意。在這種情況下，納稅人如何制約其代表的行為呢？

一個可以想見的方案是，納稅人僅讓其代表就征稅的一些事項，尤其是那些相對次要的事項，做出決定，而對于另外一些事項——尤其是那些相對重要的事項的決定權保留在自己手里。并且，對于重要事項的制度安排有制約對于次要事項的制度安排的作用。也就是說，對于次要事項的制度安排不得背離對于重要事項的制度安排。如果說讓納稅人的代表決定征稅的制度安排可以稱之為“稅收法定主義”的話，那么納稅人自己決定征稅的制度安排就是“稅收憲政主義”。稅收法定主義意味著由納稅人的代表或者代議機關確立征稅的一般規則，而稅收憲政主義意味著由納稅人自己確立征稅的根本規則。前者相當于普通法律，而后者則相當于根本法——憲法。正如法律不得違反憲法一樣，征稅的一般規則不得違反征稅的根本規則。從這個意義上講，稅收法定主義應當受制于稅收憲政主義。或者換句話說，應當超越稅收法定主義，走向稅收憲政主義，因為稅收法定對于征稅權的限制是不夠的，征稅權應當受制于憲法。

人民的同意是征稅的最高原則，這種同意表現為憲法上的征稅安排。至于說哪些征稅規則應當獲得人民的同意并寫入憲法，只能由人民自己來決定?？梢匝a充的是，將稅收總額、稅率、稅種的限制寫入憲法以期限制征稅權的意義不是很大，因為缺乏可以準確衡量的客觀標準。相反，在憲法中對于征稅的程序規定更嚴格的限制，也許在某種程度上可以起到制約征稅權的作用。

由此可見，征稅以同意為原則，意味著在征稅的一般問題上以納稅人的代表同意為原則，而在征稅的根本問題上以納稅人自己的同意為原則；并且，納稅人代表同意的一般規則不得違背納稅人自己同意的根本規則。

再次，征稅應以平等為原則。這個原則意味著，對于同一類型的納稅人，征稅的制度安排不應當有任何歧視性，而應遵循平等的基本原則。其基本原理在于，對于同一類型的納稅人，國家或者政府為保護他們的自由和權利所必需的開支大致比例相同。對于同一類型的納稅人，任何歧視性的稅收都是不公正的，因為它讓受歧視的納稅人付出更多。歧視性的稅收甚至比過重但平等的稅收更糟糕，因為它令受歧視的納稅人時刻感受到不公正，嚴重削弱他們的創造精神，并對整個稅收制度失去信心。

稅收從根本上講是一個憲政問題，因而對征稅權的憲政制約十分關鍵。以稅收憲政主義為導向，用憲法來限制政府的征稅權，這是現代政治文明發展的基本歷史經驗。

本文注釋：詳見本刊網站。

（作者為中國政法大學法學院副教授）

（責任編輯洪振快）