淺議企業破產程序中稅收優先權的現狀與完善

【摘 要】我國已經通過《企業破產法》及《稅收征管法》等法律建立破產程序中的稅收優先權制度，但破產程序中的稅收優先權仍存在法律沖突，規定籠統等問題。如何在破產程序中正確處理稅收債權與其他債權的關系，在合理保證國家稅收優先權的同時公平保障其他債權，以期完善稅收優先權制度是擺在我國破產實踐、稅收征管中的一大現實問題。

【關鍵詞】破產；稅收債權；稅收優先權

一、破產程序中的稅收優先權

（一）破產稅收優先權的概念及地位分析

稅收優先權是處于公法領域的稅法為保障稅收債權實現而向民法領域中優先權制度借鑒的結果。在民法中，優先權是指由法律直接規定的、特種債權的債權人所享有的、就債務人的特定財產或全部財產優先受償的擔保物權。i而稅收債權不同于私法概念上的債權債務關系，其屬于公法上的概念，其是以一國國家政治權力為其征納基礎，具有無償性、強制性、主體不平等性等特點。稅收債權是國家政治經濟生活中的重要組成部分，是國家財政收入的主要途徑，因此世界各國政府會通過在法律上賦予稅收債權一定的優先特權，以合理保障國家財政收入的穩定，即稅收優先權。而在破產程序中，部分債權相對于普通債權具有優先性。所謂破產優先權是指在破產分配程序中，較之于一般破產債權享有優先分配順位的特殊債權，即一般優先權。ii

（二）破產程序中稅收優先權存在的必要性

如上文所說，優先權制度起源于私法體系，其價值在于通過打破債權平等的民法原則，給予特定的受償主體優先法律地位，從而實現真正意義上的社會公平。那么稅收與其他債權相比，為何應當具有優先權？筆者認為，可以通過稅收的公益性和風險性進行分析。

首先，稅收的公益性。稅收是一國維護國家行政、司法的重要財政來源，其它民事法律規范的保證和實現，有賴于以稅收為主要來源的司法制度的完善運行，所以稅收可以視為一種保護司法債權的最基本的共益費用iii，其具有一定的公益性質，而共益費用的支出有利于所有債權人，而私法一般賦予共益費用最優先的受償權，如破產費用、清算費用等的優先受償地位，都是基于這一法理，稅收更加不能例外。iv因此稅收優先權的行使，使得稅收債權更能得到應有的保證。

其次，稅收的風險性。我國稅收立法并不完善，加之稅收其本身缺乏對等給付的特征，降低了普通納稅人的納稅積極性；此外，稅收征收機關相對于納稅者是一對多的關系，信息具有不對稱性，前述原因導致我國存在一定的惡意破產、逃偷稅行為，因此，需要稅收優先權保障稅收債權的實現。而細究到破產程序中，稅收征管的不力導致我國企業在經營不善而破產時候往往存在大量欠繳的稅款，而稅款具有一定的公益性，并且納稅機關不可能作為債權人參與到破產程序的債權人管理范圍中來，因此，通過破產法等相關法律對破產程序中的稅收優先權進行規定，具有一定的適當性。

二、我國破產程序中稅收優先權的現狀

（一）我國破產程序中稅收優先權的現狀

我國《企業破產法》第一百一十三條規定：破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：“（一）破產人所欠職工的工資和醫療傷殘補助撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險，基本醫療保險費用，以及法律行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。這里所謂普通債權主要是指那些沒有物的擔保（如抵押、質押或留置）的債權。”一般來說，在法律沒有特別規定的情況下，稅收債權優先于無擔保的普通債權。此外，我國《稅收征收管理法》第四十五條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”因此，在無法律另有規定的情況外，稅收優先于無擔保債權，而且優先于發生在后的擔保物權。兩部法律對于稅收優先權的定位基本上固定了破產程序中稅收優先權的地位，明確了稅收優先權的債權性質，規定了稅收債權在破產程序中的受償順序。

從上述規定中可以看出，《稅收征管法》中的稅收優先權主要包括兩個方面的內容：首先，是稅收債權與無擔保債權之間的關系。在破產程序中，稅收債權在沒有特別規定的情況下，其優先于無擔保債權受償。其次，關于破產稅收債權與有擔保債權，在破產程序中，稅收優先權行使有其條件。即當稅收債權早于相關有擔保債權成立時，破產程序中的稅收債權享有優先權，反之則不享有。稅收優先權是具有較強效力的，這種做法與國外的一些立法例有明顯的區別。v

除《企業破產法》和《稅收征管法》之外，其他關于破產優先權的規定還散落在《民事訴訟法》、《商業銀行法》等法律中。

（二）我國破產程序中稅收優先權的缺陷

我國現行法律中，關于稅收優先權的規定存在于多部法律法規之中，導致相關破產程序中的稅收優先權存在一定缺陷，主要有以下幾點：

首先，法律之間存在沖突。目前我國相關破產程序中的稅收優先權制度存在于多部法律之中，且規定存在一定模糊性，個別法律之間甚至存在沖突。根據我國《稅收征管法》的規定：稅收債權除優先于無擔保的債權之外，還優先于成立時間在后的擔保債權，但我國的《企業破產法》只規定稅收債權優先于普通債權，而根據破產法及民法規定，有擔保的債權在破產受償程序中是可以享有別除權的，其在破產清償程序之前就能得到賠償，這兩者之間就存在著一定的爭議。

其次，相關規定缺乏一定的可操作性。例如，《稅收征管法》并沒有對破產程序中的稅收規定是否包括罰款和滯納金，同時對于納稅人欠繳的稅款發生時間的認定也存在困難。vi納稅人的相關納稅義務在其行為構成稅收要素的時候便成立，但是根據稅收的特性，無法要求納稅人在其納稅義務發生的同時馬上進行稅收申報，因此稅款發生的時間如何確定存在操作上的模糊性。而《稅收征管法》又規定破產程序中的稅收債權優先于在其之后的擔保權，若稅款的發生時間難以有法律規定明確，又如何確定其先后順序？

再次，對于企業的稅收債權缺乏相應的區分。企業的稅收債務雖同屬于稅收法律關系導致的債權債務，但其也存在不同的納稅原因及時間，不同的征稅原因及稅收產生的時間導致相關稅收債權重要性也大相徑庭。例如，基于破產程序開始前的原因形成的稅收債權與破產程序開始后形成的稅收債權的性質就有明顯的不同，不應一律給與稅收優先權，不應一律給予適當的分類，給予不同的稅收債權以不同的優先權，只有這樣才能使破產程序更加體現公平正義，合理保障其他破產債權人的利益。vii若不同的稅收債權其受償順序沒有先后，那么破產重整程序的公平正義性就無法得到真正的維護。

三、我國破產程序中稅收優先權制度的完善

關于破產程序中稅收優先權制度的建設關系到平衡國家利益與私人利益的問題，不可否認的是稅收優先權在各國破產程序中其地位都有下降的趨勢，但基于我國國情，稅收優先權制度現在不能完全取消，筆者認為應當在充分保護私人債權的前提下，保障稅收優先權的地位，發揮稅收優先權的作用。

（一）制度協調

首先，應當在建立明確的稅收優先權法律制度，特別是解決我國關于破產程序中稅收優先權法律規定矛盾的問題。其次，特別對于《企業破產法》和《民事訴訟法》以及《稅收征管法》中的破產債務清償方面的順序，應當加以協調。在破產實務中，稅收優先權作為特別法上的優先權，其必然會與債權人抵押、質押等擔保物權產生一定的沖突。設定擔保物權的目的在于，但債務人的財產不足以清償全部債務時，優先保證特定債權受償。viii而稅收優先權是稅務機關在破產程序中寄希望于收回相關欠稅的主要途徑。基于此，如何協調稅收優先權與擔保物權的關系就是破產清償過程中的重要問題，但是我國相關立法并沒有對此點做出明確的規定。特別是《稅收征管法》第45條規定成立在先的稅收債權優先于在其之后成立的擔保物權，該條規定在實踐遇到諸多操作問題，被許多學者所詬病。

其次，完善信息公示制度。我國現有《稅收征管法》之中，關于欠稅公示制度規定缺乏可操作性，《稅收征管法》第45條涉及到與有擔保物權先后問題的關鍵點在于具體時間點的確定，因此必須對稅收優先權公示程序進行系統規定，諸如公示的方式、時間、場所、內容等都需要做出詳盡的規定，稅務機關也應當及時將破產清算企業的欠繳稅款的情況告知破產管理人，破產管理人及時公示相關信息，保障普通債權人權利，賦予普通債權人監督權。

（二）限制享有稅收優先權的范圍

首先，應當區別對待不同時間產生的稅收債權。破產程序開始前產生的稅收債權因其所具備的公益性，享有優先性。破產程序開始后稅收債權是否具有優先性另當別論，因為在破產程序開始后，破產管理接管債務人的財產，負責處理破產事務及破產清算期間內公司的存續事務，其可以基于債務人的利益決定待履行合同履行與否等行為以維持或者增加破產財產的價值。在此期間，破產管理人其行為可能就會產生新的稅收債權，但是這種稅收債權己經失去了公益性的性質，其是基于維護所有債權人的利益而發生的，不應當再享有稅收優先權。ix所以，稅收債權因其產生時間的不同，屬于不同性質的稅收債權，應當區別對待。

其次，根據產生時間、產生原因的不同限定享有稅收優先權的稅收種類。稅收產生時間、產生原因的不同會導致其在破產程序中的受償地位產生巨大差異。現實中，稅務機關不及時征收稅款的現象非常嚴重，由此導致了企業破產時存在大量的未繳稅款，由于這些欠繳的稅款缺乏必要的公示性，其對其他債權人的利益會產生非常大的損害。因此，有必要對產生時間不同的稅收給予不同的受償順序，例如英國破產法規定了享有稅收優先權的產生的時間限制，這樣既能保證把對其他破產債權的損害控制在一個可以接受的范圍內，又能督促稅務機關及時行使權利，進一步減少稅收優先權對私債權的沖擊。此外，針對稅收產生原因的不同，許多國家都明確限制了稅收優先權的種類范圍，并且破產程序中的稅收優先權有日益淡化的趨勢，例如，我國臺灣地區規定僅有土地增值稅、關稅和營業稅三種稅收享有優先權。法國僅規定了直接稅和營業稅享有優先權，美國僅規定了公司稅和財產所得稅的優先權，德國、澳大利亞等過的新破產法甚至將稅收優先權徹底取消視為普通債權。x但筆者認為我國當前情況下，稅收優先權不宜完全取消，但也應當根據稅收的產生基理、其對社會公共利益的影響程度，而在一定程度上限定稅收優先權的范圍，適當限制將促進合理的保障。

（三）增加優先于稅收債權的破產債權種類

眾所周知，勞動者的工資必然優先于稅收債權而應當得到清償，此點已經是社會實踐中所公認的內容。此外，還有其他民事債權，其設立也是為了社會公共利益的需要，或者為了社會的穩定，在法律做出明文規定的情況下，其往往也可以優先于稅收債權的授權，我們也可以稱這種債權為特種債權。xi筆者認為，可以適當擴張此類特種債權的范圍，例如在企業因產品侵權或者涉嫌污染公共環境等問題導致的債權時，其優先性應當高于稅收債權獲得清償。首先，相對于稅收債權，其對于社會公眾的影響更為直接，甚至是涉及生存權的問題。其次，反觀我國《企業破產法》，其制度設計目的在于讓涉及到工資等人生問題的債權得到清償，所以人身損害賠償等債權理應也得到優先賠償。

注釋：

i 郭明瑞，仲相，司艷麗.優先權制度研究[M].北京大學出版社，2004：1.

ii 韓長.破產法學[M].中國政法大學出版社，2007：216.

iii 劉劍文，熊偉.稅法基礎理論[M].北京大學出版社，2004：303.

iv劉劍文，熊偉.稅法基礎理論[M].北京大學出版社，2004：303.

v郭明瑞，仲相，司艷麗.優先權制度研究[M].北京大學出版社，2004：1.

vi 薛葉.企業破產中的稅收法律問題研究[D].華東政法大學，2013.

vii 牛凱杰.企業破產程序中稅收優先權研究[D].中國政法大學，2012.

viii 熊偉.論稅收優先權與擔保物權的競合[J].法學評論，2002（4）.

ix 劉正林.企業破產中若干涉稅法律問題探討[EB/OL].http：//www.taxchina.cn，2008-2-28.

x 曹紅麗.我國稅收優先權的立法檢討[D].中山大學，2010.

xi左平良，《關于特種債權之物權擔保的否定性思考--兼論特種債權的優先效力》，載中國民商法律網，2009年2月