“營改增”新政策對農產品供應鏈影響研究

摘要 介紹了“營改增”新政策出臺的背景和內容，分析了“營改增”對農產品供應鏈的積極作用和消極影響，提出了如何利用農產品增值稅進項稅額核定扣除試點，提升農產品供應鏈競爭力的對策與建議。

關鍵詞 營改增；農產品供應鏈；稅負

中圖分類號S-9文獻標識碼A文章編號0517-6611（2014）30-10756-03

基金項目黑龍江省軟科學項目（GC13D409）；黑龍江省經濟社會發展重點研究項目（0207，0208）。

作者簡介高陽（1979- ），女，黑龍江哈爾濱人，講師，在讀博士，從事綠色農產品價值鏈融資研究。*通訊作者，教授，博士生導師，從事農業經濟理論及政策研究。

我國改征營業稅為增值稅，是稅收政策和制度的一大突破。這一改革最早試點是從上海開始的，以國家財政部和國稅局于2011年頒布了《關于印發〈營業稅改征增值稅試點方案〉的通知》[1]為標志，對上海交通運輸業和部分現代服務業實行改征營業稅為增值稅的辦法[2]，緊接著2012年又頒布了《財政部、國家稅務總局關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》，將這一改革試點擴大到包括北京市在內的8個省、直轄市，2013年8月，新稅收政策開始在全國范圍鋪開。“營改增”是國家實施結構性減稅的重要內容，這一政策的實施可以降低服務業稅收負擔，有利于服務業的專業化分工，推動產業結構升級。農業是國民經濟的基礎和弱勢產業，其農產品供應鏈的融合聚集度不高，供應鏈各個節點的利益分配不均衡。如何利用這次稅收制度的改革，拓展農產品供應鏈的形式，實現農業供應量的包容式發展，構建新型的“農超”對接的農產品供應鏈模式，是理論界及實踐部門要解決的重要問題，是農民增收、涉農生產企業和服務業發展的關鍵因素。

1“營改增”新政策出臺的背景分析

增值稅作為我國最主要的稅種之一，2012年的增值稅的稅收額已經占到稅收總額的29.1%，可謂是我國第一大稅種。然而目前，全國人大只就企業所得稅、個人所得稅和車船稅制定了相應法律，而作為第一大稅種的增值稅則僅是國務院頒布的暫行條例。因此，隨著稅收法制觀念的不斷增強，通過法定程序將增值稅上升到法律的高度，進行增值稅立法勢在必行。實際上，在我國當前稅制結構中占有主體地位的兩種稅種分別是增值稅和營業稅，但這兩種稅又是完全分開的。而市場經濟的發展所要求的外部環境和條件之一，就是建立規范統一的稅收制度，因此當前這種分立并行的稅收體制一定程度上阻礙市場經濟的發展和經濟結構的調整。在推進增值稅立法的同時，財稅部門也探索擴大增值稅的征稅范圍。從2009年開始的營業稅改征增值稅（簡稱“營改增”）就是在這個大背景下開始的。

國內的學者對增值稅擴圍改革的意義、范圍和內容進行了系列的研究，邵瑞慶等對交通運輸業實行增值稅的可行性進行了分析[3]。客觀地說，我國早期的分稅制是根據市場經濟發展早期經濟體制和征稅的實際情況制定的政策，并在很大程度上推動了我國經濟的發展，極大地促進了財政收入的增長。但現在我國進入了市場經濟的轉型期，要求建立統一、開放、規范、有序的市場秩序，因此不同行業采用不同稅制阻礙了這一進程的順利推進，扭曲市場經濟的正常運行[4]。為了發展第三產業，消除重復征稅等弊端，減輕企業負擔，全面推動產業結構升級，營業稅改征增值稅勢在必行[5]。怎樣進行稅制改革，很多學者提出了自己的觀點，王金霞認為擴大增值稅征收范圍應分3步達到對生產、銷售的所有領域征收增值稅的目標，同時，應合理確定中央與地方財權，積極穩妥的進行稅務機構改革[6]。

胡怡建認為增值稅擴圍改革是我國“十二五”期間最重要和最艱難的稅收改革，不僅需要在稅收政策和制度上做出重大調整，而且會打破與增值稅相關的所有利益鏈，從而將引發一系列利益關系重大調整[7]。隨著稅改試點在全國范圍內推開，改革試點運行平穩，預期效應逐步顯現，從根本上解決了多環節經營活動面臨的重復征稅問題，使原來企業在營業稅基礎上深化分工[8]。全國整體范圍減稅效果明顯，服務業納稅人均得到不同程度的稅負降低。原來的加工業納稅人因為得到了抵扣，也一定程度降低了稅負，減稅效果比較明顯。然而，并不是所有的行業都享受到了“營改增”的好處，特別是物流業[9]。稅制改革后，部分物流企業面臨著稅負不降反升的局面[10]。同樣，由于當前增值稅鏈條并不完整，存在進項稅額難以充分抵扣的問題，且受到交通運輸業稅率過高的影響，交通運輸企業的稅負在稅改后不降反增。

學術界對“營改增”效應的研究主要集中在交通運輸業和物流業的稅負影響，對農產品供應鏈的影響研究還鮮有所見，筆者認為，“營改增”對農產品供應鏈既有使農產品生產企業一般納稅人稅負降低、“大而全”企業主輔分離效果良好的積極影響，也有使小規模納稅人稅負增加、農產品物流成本上升、小型企業主輔分離遇困境等消極影響。筆者通過研究，提出縮短供應鏈降低農產品物流成本、小規模納稅人爭取轉型升級、國家政策扶持小微企業主輔分離，旨在提升農產品供應鏈的競爭力。

2“營改增”新政策對農產品供應鏈的影響分析

我國從2012年開展農產品增值稅進項稅額核定扣除試點，免征蔬菜流通環節增值稅政策擴大到部分鮮活肉蛋產品。2013年起3年內免征農產品批發市場、農貿市場城鎮土地使用稅和房產稅。但是農業供應鏈是一個復雜的復合經濟主體和利益聯合體，涉農小型微型企業增值稅和營業稅起征點較低，交通運輸業稅收負擔沒有減少。農村市場和農產品流通基礎設施建設方面的稅費沒有改革。可見，稅收新政策對農產品供應鏈有積極和消極兩方面的影響。

2.1“營改增”對農產品供應鏈的競爭力提升的推動作用稅制改革后，增值稅抵扣鏈條打通，企業購買應稅勞務的成本會隨之下降，企業可以利用節約下來的稅收，增加新的應稅服務項目投入，從而形成專業化發展的良性循環。營業稅改增值稅短期內可為企業減負、增加企業投資的積極性，長期可以刺激投資、擴大內需，恰合市場經濟結構轉型，對振興經濟和提振民眾信心具有重要作用。

2.1.1一般納稅人減輕稅負。依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條和《財政部、國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅〔2008〕81號）規定，農業生產者銷售的自產農業產品免征增值稅；對農民專業合作社向本社成員批發和零售的種子、種苗、化肥、農藥、農機免征增值稅；農產品加工企業如是一般納稅人，收購農業生產者自產的農產品可以自行開具普通發票，按13%抵扣進項稅；農產品銷售企業（一般納稅人）銷售農產品開具普通發票，按13%納稅，小規模納稅人則適用3%征收率；稅制改革之前一般納稅人購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。營改增之后則按11%稅率抵扣；小規模納稅人不存在抵扣問題。

對于采購規模較大的一般納稅人，稅制改革之前，銷售農產品按13%稅率納稅，也就是銷售額的13%為增值稅銷項稅額，采購農產品按采購金額的13%計算進項稅進行抵扣，同時采購農產品發生的運費按運費金額的7%抵扣進項稅；稅制改革之后，《營業稅改征增值稅試點方案》規定，交通運輸業由原來的稅率5%調整為11%，采購農產品的運費屬于增值稅范疇，會產生11%的進項稅，這時，一般納稅人除了按購進農產品的13%抵扣進項稅以外，還要按運費的11%抵扣進項稅，運費的抵扣額度增加了4%。因此，對于一些采購規模較大、發生運費較多的企業，稅制改革之后增值稅稅負減輕，甚至有的企業當月不用繳納增值稅，或者出現未抵扣進項稅結余。以某一般納稅人企業為例，如果某企業在流通運輸中的費用發票是1 000元，沒有實行新稅收政策以前，這1 000元只可以抵消700元的進項稅，但實現稅收新政策后，這1 000元可以抵消991元進項稅，企業可以因此少交291元。

2.1.2“大而全”企業主輔分離。所謂“主輔分離”，“主”是指企業主營業務，“輔”是指企業輔助性業務，即將企業的輔助性業務從企業全部業務中分離出來，讓企業專注于主營業務，集中優勢資源和力量將主營業務做到更高、更精、更尖、更細、更專業、更有特色，而不是追求企業的“高、大、全”，其目的就是要實現重點產業和經濟機構的調整和升級，強化產業集群，增強企業在市場中的核心競爭力。多年來，增值稅與營業稅并存的稅制格局，導致制造業納稅人外購服務負擔的營業稅增值稅不能抵扣，業務環節越多稅負越重。依據科斯的交易成本理論，“當市場交易費用高于內部生產費用時，經濟主體自然選擇將市場購買轉換成內部生產”。因此，企業“大而全”、“小而全”現象嚴重。而這種現象導致企業運作成本較高，一定程度上制約了農產品供應鏈上企業轉型升級的步伐。稅制改革后，各環節抵扣鏈條打通，市場交易環節稅負層層抵扣，“市場交易成本下降，當市場交易成本低于企業內部生產成本時，經濟人自然選擇市場交易”。因此，稅制改革有效地促進了產業鏈中的營銷、采購、物流、科技服務等高附加值環節向規模化、產業化、專業化方向發展，促進了分工的專業化，使產業結構優化升級。企業通過分離輔業，加大進項稅抵扣，使企業稅款得到節約。為實現成本最低化，越來越多的企業拆分細化，通過主輔分離、專業化協作的方式，重新尋找產業鏈的定位，企業輕裝上陣，核心產業更有競爭力，輔業也做大做強。可以說大型企業在剝離了企業的輔助性業務之后，能帶來多方面的連鎖反應，起到一舉多得的效果，不僅有利于企業經濟效益的提升，也有利于地方財政收入的增加和經濟結構的調整和升級。

2.2“營改增”對農產品供應鏈的競爭力提升的消極影響營業稅改征增值稅這一結構性減稅政策，雖然可以減少重復征稅，但由于部分行業稅率提高，部分企業確實存在稅負增加、成本上升的負面影響。

2.2.1小規模納稅人稅負加重。小規模納稅人稅制改革前后均是按照3%的征收率繳納增值稅，不存在進項稅抵扣的問題，由于《營業稅改征增值稅試點方案》規定運費由之前營業稅的5%價內稅變成增值稅11%的價外稅，對于小規模企業來說，無疑直接導致了運費的上漲，增加了企業的負擔。

為進一步研究稅制改革對農產品供應鏈上小規模納稅人的稅負影響，筆者進行了相關測算。從便于分析的角度出發，對實際生活進行理論上的簡化，即將所有實際生活生產生活和服務看成3個連續的環節：服務、生產、零售，假設服務環節（包含前面所有環節）的進項沒有任何扣除，每個環節要征收100元的增值稅，商品的銷售價等于每個環節的進價和增值稅之和，每個環節只征收一次增值稅，每個環節都不能免稅或抵扣，也只考慮原納稅人在稅制改革后納稅情況的不同，其他情況忽略不計，一般納稅人在生產和零售環節中的稅率是13%，小規模納稅人的征收率為3%。測算結果表明：①“營改增”對生產環節小規模納稅人的稅負影響，為所購買服務稅制改革后稅率越高，其稅負也越高。②對零售環節小規模納稅人的稅負影響是，小規模納稅人所購買服務在稅制改革后稅率對稅負影響的大小取決于其從何處購買服務，分為2種情況：如果是從一般納稅人處購買，則稅率對其稅負沒有影響；如果是從小規模納稅人處購買，則其所購服務稅率越高，其稅負越高。③對鏈條終端消費者的稅負影響是，如果小規模納稅人為消費者提供生產服務，那么稅制改革后稅率的提升會造成消費者購買服務稅負的加重。

2.2.2農產品物流成本增加。受契約關系的完全程度和信息不對稱等因素的影響，物流成本一直占據農產品總成本較大比重。據調查，目前我國農產品物流成本一般占總成本的30%～40%，其中糧食物流成本在整個成本中占40%以上，鮮活產品則占60%左右，甚至更多。農產品物流成本包括：庫存成本、運輸成本、服務成本、管理費用等。農產品運輸成本一般占物流總成本的30%～50%。

根據《財政部、國家稅務總局關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》規定，稅制改革后，交通運輸由過去營業稅3%的稅率改成11%的增值稅稅率；而物流輔助服務按照6%的稅率征收增值稅，代替過去5%的營業稅稅率。我國最新物流和采購數據報告指出，稅制改革對物流行業影響較大，許多企業的實際稅負因此明顯的加重，這是因為裝卸搬運服務和貨物運輸服務增值稅為11%，比原來3%的營業稅提高了8個百分點。中國物流與采購聯合會曾對一部分物流企業進行過一項調查，被調查企業在稅制改革之前，企業的營業稅實際稅率為1.3%，貨物運輸業務稅率為1.88%，在實行稅收新政策以后，將全部可以抵扣的項目進行抵扣后，貨物運輸企業擔負的增值稅實際稅率為4.2%，稅負實際翻了一番還多。物流業稅負不減反增，隨著物流業稅負的轉嫁，物流成本占總成本較大比重的農產品，勢必會造成總成本上升的局面。

2.2.3小微企業主輔分離遇困境。雖然新稅收政策的實施促進了大企業主輔業務的分離，有利于企業效益的提高，地方財政的增加和經濟結構的調整和升級，但另一方面，它也造成了一些中小企業生存的困境。這是因為中小企業將輔助性業務分離出來后，其機構如何設置、業務如何開展、財務如何核算、稅收負擔有何變化、利潤是否能得到有效增加等問題沒有進行全盤的考慮，導致企業主輔難以兼顧。同時，由于輔業缺乏行業竟爭力，致使輔業遭遇生存困境。

3應對“營改增”的對策與建議

3.1農超對接降低物流成本隨著農業生產專業化分工的深入，農產品生產逐步向優勢區域集中，但受資源行政配置影響，生產力布局沒有充分考慮運輸等因素，特別是在大城市蔬菜等農副產品自給率低，長距離輸送加大了運輸成本。運用增值稅的特點，利用電子商務等現代流通運行模式，可縮短流通周期，減少流轉環節，提高流通效率，實現多種形式的農超對接。

3.2小規模納稅人爭取轉型升級利用“營改增”提高小型、微型企業增值稅和營業稅起征點政策，提升企業競爭力。 農產品加工企業一般規模小，增值稅轉型改革后，一般納稅人的增值稅負擔普遍下降，而小規模納稅人由于是按照銷售額和征收率計算繳納增值稅且不抵扣進項稅額，其增值稅負擔沒有因轉型改革而降低。尤其是鏈上采購規模較大的企業，不允許抵扣進項稅，更是加大了小規模企業的稅負。針對目前小規模納稅人稅負較重且不得抵扣進項稅額的問題，增值稅小規模納稅人轉型升級為增值稅一般納稅人是很好的解決辦法。政策扶持小微企業主輔分離，納入增值稅一般納稅人管理，享受增值稅進項稅額抵扣等稅收優惠政策。

參考文獻

[1] 財政部，國家稅務總局.關于印發營業稅改征增值稅試點方案的通知[Z].2011.

[2] 財政部，國家稅務總局.交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法[Z].2011.

[3] 邵瑞慶，巫珊玲，勞知雷.交通運輸業實行增值稅的可行性分析[J].稅務研究，2002（10）：56-59.

[4] 賈康，施文潑.關于擴大增值稅征收范圍的思考[J].中國財政，2010（19）：39-40.

[5] 常宏.淺析營業稅改增值稅的影響[J].西部資源，2012（6）：169-170.

[6] 王金霞.擴大增值稅征稅范圍的思考[J].稅務研究，2009（8）：48-49.

[7] 胡怡建.增值稅擴圍風向[J].新理財（政府理財），2011（11）：24-25

[8] 靳東升.營改增的意義及效果[J].注冊稅務師，2013（12）：13-14.

[9] 王雪梅.營改增對物流企業的影響分析[J].商業會計，2014（1）：37-38.

[10] 彭新嬡.營改增后物流企業的納稅籌劃[J].財會月刊，2013（7）：13-14.