管理會計的發展歷程：一個文獻綜述

摘 要：管理會計作為一門交叉學科，具有開放包容的秉性。本文回顧了國內外學者對于管理會計發展階段的不同看法，重點探討了管理會計發展與相關學科、實踐需求之間的交融過程，并提出了自己的觀點。

關鍵詞：管理會計;發展歷程;文獻綜述

一、西方學者對于管理會計發展歷程的表述

約翰遜和卡普蘭（1987）所著的《管理會計興衰史——相關性遺失》將管理會計的發展歷程分為五個階段：（1）管理會計的產生，主要是為了滿足特定產業公司的多層次管理的需求，比如19世紀紡織、鐵路、鋼鐵制造及零售分銷企業。（2）1880—1910年間部分行業（主要是指金屬制造業）的管理者開發了服務于管理的產品成本方法，主要目的是借此計算價格如何確定，此時存貨價值主要依據重置成本確定，成本與財務記錄逐漸分離。（3）1914年之后為了滿足審計財務報表的需要，成本與財務記錄結合并統一于復式記賬。財務報表中的存貨通過財務處理進行加價確定，致使產品成本核算與管理需求的相關性消失。（4）到1925年，目前所有的管理會計理論都已經形成，但是這些管理會計理論的發展都停滯了。（5）在1925年之后的60年里，產品成本信息應當服務于會計準則的需求這一觀念禁錮了人們的思想，使的眾多會計人員和管理者誤認為資產負債表中的存貨成本提供了精確地管理用成本信息，但這并非事實，此時的管理會計系統和核算方法皆已過時。

此后，卡普蘭和阿特金森（1989）所著的《高級管理會計》將管理會計發展歷程作如下劃分（1）管理會計的起源和產生時期，這是指19世紀及以前。（2）科學管理運動時期。科學管理運動給管理會計帶來的最大影響是建立起了標準成本制度。（3）綜合性企業的管理控制。20世紀初經營業務復雜程度極高的大公司出現，出現了投資報酬率等等核算指標，這是對管理會計的開創。（4）1925—1985這60年以來，管理會計系統發展停滯。（5）最近一些年來，制造業和服務業出現的新的發展和變化。相比于制造業，服務業管理者對管理會計信息提出了新的使用要求。他們更為關注與客戶的直接聯系，關注質量和時間。（6）當前管理會計理論的新發展。20世紀80年代以來，面對新的經濟形勢，學術界和實務界開始致力于發現更具有相關性的管理會計方法。

漢森和莫文（2005）借鑒了《相關性的消失》一書，認為：（1）1880—1925。這段時間內產生了大多數的產品成本計算方法和管理會計程序，但是管理會計由于前文所述的原因停止了發展。（2）1950—1960。出現了人們為改進傳統的成本系統進行了一些努力，但是他們努力的方向是想通過讓報告的財務信息更為有用而不是另行建立起一套新的的成本體系（3）1980—1990。許多人認識到傳統的管理會計不再能滿足人們的管理需要了，有些甚至宣稱傳統的核算體系毫無用處，已經過時。因而，人們為了滿足管理需要，開始致力于開發一個新的管理會計核算體系。（4）當代的管理會計：作業成本法;客戶導向;戰略管理;價值鏈管理;全面質量管理;多功能的視角;以時間為競爭要素;效率及電子商務。

日本的西村明教授（2004）認為，管理會計做如下發展階段的劃分：1、管理會計的進化。將財務數據向管理領域引入，比率分析占據方法論的主導地位2、傳統的管理會計。主要將科學管理方法應用于管理會計，具體的方法論主要包括傳統核算方法。3、計量與信息的管理會計。主要著眼于以經濟學為核算基礎的最佳收益管理，采用了一些包括存貨定價、信息分析、行為科學、收益預測、成本（差異）分析等等4、綜合的管理會計。這是一個會計和管理高度融合的新階段，涌現的新方法主要是作業成本法5、價值創造的會計。著眼于會計與知識管理的融合，以及企業核心競爭能力的培育。使用的主要方法包括平衡計分卡，經濟增加值，供應鏈等等。

二、我國學者對管理會計發展歷程的論述

余緒纓教授（1983）認為，管理會計可以分為兩個階段。一個階段是執行性管理會計階段，一個是決策型管理會計階段。兩個階段的劃分界限是20世紀50年代。前一個階段以提高生產效率為目的，主要手段在于進行成本控制;而后一個階段的目的在于提高經濟效益，將為決策服務放在首位。

胡玉明教授（2005）認為，管理會計經歷了兩個發展階段：分別是20世紀和21世紀的管理會計：（1）20世紀的管理會計又可以分為四個階段：追求效率、追求效益、反思、過渡期。（2）由于經濟環境的變化，胡玉明教授預言21世紀管理會計的主題是企業核心能力的培植。

李天民教授（1994）將管理會計分為如下發展階段：（1）萌芽時期（20世紀20年代至30年代）這一時期為滿足財務報表的需求，尋找準確核算準確成本的方法，標準成本體系、全面預算管理和差異分析是這一時期的主要方法（2）管理會計的形成（40-50年代）變動成本法、預測決策分析標志著以提高效率和提高效益為目標的現代管理會計正式形成。（3）管理會計的發展時期（60-80年代中期）系統管理理論、權變管理理論的影響使管理會計不斷成熟，各種會計核算方法日臻完善。（4）管理會計的變革（80年代中期以后）。變革期涌現許多新的核算方法和核算手段，其中最為引人注目的是作業成本法和JIT體系。

劉志遠教授（2004）借鑒了《管理會計興衰史一相關性的遺失》一書中的觀點，認為管理會計發展可分為六個階段：1、產生階段2、科學管理階段3、綜合型企業的管理控制階段4、停滯階段5、管理會計的新發展。

郭曉梅教授（2005）認為，管理會計的發展可以分為如下幾個階段：1、標準成本會計階段（19世紀初期到20世紀40年代）2、決策性管理會計階段（20世紀四五十年代到20世紀80年代）3、戰略性管理會計階段（20世紀80年代以后）

趙書和教授（2006）將管理會計的發展分為三個階段：萌芽與形成期（20世紀初至50年代）、現代管理會計時期（50～70年代）、現代管理會計的變革期（70年代以后）三個階段。

呂長江教授（2006）認為，管理會計分為形成和發展兩個階段。形成階段包括：早期的管理會計—成本會計（19世紀初到20世紀40年代）。戰后的管理會計—現代管理會計—（20世紀40年代到80年代）。發展階段—80年代至今，產生了一批新的管理方法。包括：全面質量管理，戰略管理，基準管理，目標管理，平衡計分卡。

三、文獻評述

回顧國內外學者對于管理會計發展階段的劃分，本文認為，中外學者對管理會計發展階段問題研究成果豐碩，但也還存在著問題。首先，管理會計的產生是一個漫長的歷史和過程，20世紀50年代以前的管理會計發展被不同程度的忽略。其次，中外學者總結的管理會計發展階段和相關學科理論創新聯系比較緊密，與實踐之間的聯系顯得還不夠緊密。因此，本文認為管理會計可以分為如下階段：

1.工業革命之前：管理會計的孕育和萌芽時期

工業革命是人類歷史上的一件劃時代的大事，工業革命完成了從農業社會向工業社會的轉變。兩種社會形態下的經濟組織、管理形式都有著很大的不同。18世紀中葉的工業革命之前，同樣存在各式各樣的經濟組織，如在歐洲普遍存在的莊園經濟、寺院經濟，中國同樣存在的寺院經濟，明、清代的錢莊票號，手工紡織作坊，佛羅倫薩、威尼斯、熱那亞等工商業城市中存在的金融組織，它們以一度程度上的營利為目的，對組織進行管理。它們的管理活動是現代管理會計的雛形，但它們的經濟活動是零散的、非系統的、樸素的。

2.工業革命到20世紀50年代：管理會計的形成和確立時期。

在這個時期內，生產力高速發展，生產社會化程度不斷加強，經濟組織規模不斷擴展，壟斷產生、發展并與自由競爭共存，市場競爭日趨激烈。產品成本的降低地成為各個企業研究的課題，各個經濟主體也都迫切需要降低成本，提高效率，獲取相對競爭優勢，科學管理理論在這個時期應運而生。在客觀的經濟形勢和相關學科發展的背景下，標準成本、差異分析、預算控制等管理會計的專門方法的應用成熟，標志著傳統的以成本核算為中心內容的管理會計的形成和確立。

3.20世紀50年代到20世紀80年代中期：管理會計的完善與相對成熟時期

20世紀50—80年代是人類歷史上一個新的紀元。第三次科技革命方興未艾，信息技術發展并成熟，應用于生產的程度不斷加深，并推動生產力以前所未有的速度發展起來;跨國公司的發展使經濟組織的規模大到前所未有的程度;生產經營日趨復雜。在這種背景下，現代管理科學代替了科學管理理論發揮著指導作用，它是一個包括行為科學理論和管理科學理論的龐大知識系統，其中以行為科學和系統論、信息論、控制論及耗散結構論、協同論、突變論，及決策論對管理會計的影響最為深刻。此時的管理會計不斷發展完善，向一個應用多種方法，以支持決策為核心的綜合性經濟管理體系邁進。

4.20世紀80年代中期至今：管理會計的重構和變革時期

從20世紀80年代中期開始，人類開始逐步進入知識經濟時代。知識經濟時代具有自身鮮明的特點，在這樣一種經濟形態下，經濟的投入與產出方式不同于農業社會、工業社會，知識的創造和運用是推動經濟組織價值最大化的最大內驅力：企業所擁有的無形資源價值越來越大，從某種角度上說，管理活動所指向的對象在一定程度上越來越看不見、摸不著，對于知識的利用越來越成為管理者要考慮的的主題。相應的對管理實踐起主導作用的管理理論也發生了很多變化，如波特的價值鏈管理和戰略管理、彼得圣吉的學習型組織的構建，流程再造理論。用管理會計原先的體系和方法來應對當今的實踐顯得有些捉襟見肘，因而，管理會計也就進入了一個重構和變革的時期。

參考文獻：

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作者單位：秦凌志（1988- ），男，漢族，安徽蚌埠，工作單位及職務：集美大學會計學研究生，研究方向：管理會計