合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍理論述評

摘 要：本文通過對2014年2月20日國家財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（簡稱CAS33）的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了分析，并使用比較分析法對國際會計(jì)準(zhǔn)則中該準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行對比分析，提出我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍在界定時(shí)存在的問題，以期有利于我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法的制定和改革。

關(guān)鍵詞：合并理論;合并范圍;控制;會計(jì)準(zhǔn)則

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的基本定義與理論

與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的主要詞匯在2014年2月20日發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中都給出了明確定義。另外，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，圍繞對少數(shù)股權(quán)如何進(jìn)行處理、合并范圍如何界定等問題有著不同的理解和處理方法，從而形成了不同的合并理論。而合并范圍的界定取決于合并財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的理論。現(xiàn)階段，國際上被認(rèn)可的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要包括以下幾種：母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。

1.基本定義

（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)該反映集團(tuán)內(nèi)部所有母公司及其全部子公司的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量。對于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義與2006年頒布的第33號準(zhǔn)則并無改變。

（2）母公司

準(zhǔn)則中對母公司的定義為是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等）的主體。而在舊準(zhǔn)則中，母公司的定義是有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體）。新準(zhǔn)則明確擴(kuò)大了母公司的定義范圍，并且具體解釋了主體可包含的類型。

（3）子公司

子公司是能夠被母公司控制的主體，同時(shí)被母公司控制的其他被投資單位也視同子公司。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制尤其是編制范圍會在一定程度上受到子公司概念界定的影響。通過認(rèn)識子公司的概念我們發(fā)現(xiàn)，子公司需要符合以下兩個條件：一是需要有相應(yīng)的一家母公司對其進(jìn)行管理，母公司的數(shù)量必須只有一個;二是子公司是可以包括企業(yè)在內(nèi)的多種類型的主體。

（4）母公司理論

母公司理論關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定是，母公司作為集團(tuán)的股東，不包括其他的子公司，而是把子公司作為外界債權(quán)人，母公司或控股公司的收益就代表了合并凈收益，那些占有股份較少的企業(yè)的收益不計(jì)入內(nèi)，而是作為母公司的費(fèi)用。合并會計(jì)報(bào)表作為母公司會計(jì)報(bào)表的一部分。所以，母公司理論下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是母公司股東的利益。

2.實(shí)體理論

在實(shí)體理論中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以企業(yè)集團(tuán)所有成員為對象提供報(bào)表信息，所以對企業(yè)集團(tuán)所有股東同等看待，并不過分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益。

所以，所有股東的收益都算在合并凈收益范圍內(nèi)，并根據(jù)不同股東所占有的股權(quán)進(jìn)行分配。合并會計(jì)報(bào)表的編制遵循實(shí)體理論，將有利于相關(guān)管理階層對會計(jì)報(bào)表的審核，從而有利于對整個企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營效果進(jìn)行監(jiān)管。

3.所有權(quán)理論

所有權(quán)理論對于合并范圍的界定，明確了由多個（2個及以上）企業(yè)管制的小公司的合并報(bào)表編制需要遵循的一些原則。由于所有權(quán)理論下的會計(jì)報(bào)表只代表企業(yè)集團(tuán)所擁有的財(cái)產(chǎn)，相對來講范圍較小。一般在被投資公司由幾家公司同時(shí)控制時(shí)才會采用這種理論，所以，這種理論的使用通常都與其他理論同時(shí)使用。

以上所說的三種理論中，每種理論的偏重點(diǎn)不同，最后一種理論主要界定的是企業(yè)集團(tuán)自身的財(cái)產(chǎn)，并沒有對子公司的控制問題作出規(guī)定。母公司理論雖讓不只是強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)產(chǎn)，對于合并報(bào)表的界定體現(xiàn)了控制理論，但是也沒能完全按照控制理論的觀點(diǎn)進(jìn)行合并，比如在資產(chǎn)和負(fù)債的升貶值以及商譽(yù)的確認(rèn)上，合并的依據(jù)依然是母公司的持股比例。實(shí)體理論針對的是組成整個集團(tuán)的所有企業(yè)，從整體的角度出發(fā)，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍進(jìn)行界定。所以，實(shí)體理論指導(dǎo)下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是最適合的。

二、中外合并范圍相關(guān)準(zhǔn)則發(fā)展的比較

1.國際合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍界定的發(fā)展

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）早在20世紀(jì)70年代中期發(fā)布《國際會計(jì)準(zhǔn)則第3號—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，此項(xiàng)準(zhǔn)則對合并范圍進(jìn)行了界定。

上個世紀(jì)80年代末，《國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號—合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對子公司投資的會計(jì)》出臺，其中對合并范圍的界定是：除了被暫時(shí)控制或者附屬公司的經(jīng)營長期受到限制，那么合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍應(yīng)該把集團(tuán)下的國內(nèi)外所有公司包括在內(nèi)。

IASB在2008年4月18日探討對了合并范圍問題，與此同時(shí)IAS27也出臺了，其中關(guān)于控制一詞的界定是：首先是一種權(quán)利，此項(xiàng)權(quán)利對集團(tuán)內(nèi)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策具有統(tǒng)馭能力，并能從中獲得權(quán)益。其關(guān)注重點(diǎn)包括兩方面：統(tǒng)馭財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策及獲得權(quán)益。

2011年5月，IASB發(fā)布了合并相關(guān)的3項(xiàng)新準(zhǔn)則和2項(xiàng)修訂準(zhǔn)則，其中，3項(xiàng)新準(zhǔn)則是：《IFRS10合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，它將替代現(xiàn)行的《IAS27合并和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》和《SIC12合并——特殊目的主體》;《IFRS11合營安排》，它將取代現(xiàn)行的《IAS31合營中的權(quán)益》和《SIC13共同控制主體——合營方得非貨幣性捐贈》;《IFRS12其他主體中權(quán)益的披露》，它規(guī)范了子公司、合營安排、聯(lián)營和非合并范圍內(nèi)主體的披露要求。

從IASB合并范圍規(guī)定的變化來看，對合并范圍的規(guī)定呈逐步放寬的趨勢，主要體現(xiàn)出以下特點(diǎn)：首先，控制觀念逐漸深化;其次，注重實(shí)質(zhì)控制權(quán);最后，例外情況逐步減少。

2.我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍界定的發(fā)展

與發(fā)達(dá)國家相比，關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)研究在我國興起的較晚。1993我國財(cái)政部頒布實(shí)施了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，如果企業(yè)對外投資的數(shù)額超過了被投資主體資本總額的一半，或者企業(yè)掌握了被投資主體的控制權(quán)，企業(yè)就需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

上個世紀(jì)90年代，國家財(cái)政部頒布實(shí)施了《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，規(guī)定中對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制進(jìn)行了一定的規(guī)范。充分按照“控制”概念的要求，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍要包括企業(yè)集團(tuán)下的所有國內(nèi)外的子公司，但是對合并范圍的解釋還是未能完全按照控制論進(jìn)行，而是同時(shí)運(yùn)用了“50%以上權(quán)益性資本”和“其他法定控制”形式。如果沒有事先規(guī)定這兩種形式的優(yōu)先次序，就很引起會計(jì)核算時(shí)的失誤或錯亂。

2006年3月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS33），規(guī)定：控制應(yīng)該是合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍界定的前提，企業(yè)集團(tuán)在界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍時(shí)應(yīng)將所有的子公司包括在內(nèi)。“控制權(quán)”應(yīng)該是合并范圍界定的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，而且要把所有影響控制權(quán)判斷的因素和事實(shí)都考慮在內(nèi);用“50%以上的表決權(quán)”標(biāo)準(zhǔn)代替原有的“50%以上權(quán)益性資本”，使得合并范圍不再主要受股權(quán)投資比例的影響，突出了實(shí)質(zhì)在財(cái)務(wù)報(bào)表界定中的地位，而且合營企業(yè)的比例合并法也被取消。

今年2月份，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。其中仍舊提出了以“控制”為基礎(chǔ)對合并報(bào)表的合并范圍加以控制，但對控制的定義作了更改。在最新的會計(jì)準(zhǔn)則中，控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。通過對定義的對比，可看出對合并范圍的確定更加實(shí)質(zhì)化，不再以超過半數(shù)以上的表決權(quán)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)之一。同時(shí)，提出了實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利的概念，用以確認(rèn)投資方是否對被投資方具有控制權(quán)。另外，強(qiáng)調(diào)了母公司應(yīng)將所有子公司納入合并報(bào)表范圍內(nèi)，但將母公司分為了兩種類型：投資性母公司和非投資性母公司。如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表;其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。

在與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同方面，不能完全直接趨同，否則我國上市公司必然會因?yàn)槎叩木薮蟛町惗袚?dān)高額的學(xué)習(xí)和應(yīng)用成本，并且難以取得同樣的效益。就合并范圍而言，無論是國際會計(jì)準(zhǔn)則還是美國會計(jì)準(zhǔn)則都是隨著經(jīng)濟(jì)市場的發(fā)展，不斷發(fā)現(xiàn)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的問題，并逐步更新合并范圍會計(jì)準(zhǔn)則。我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍也應(yīng)結(jié)合我國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，同時(shí)借鑒國外的相關(guān)準(zhǔn)則變化，更合理地來編制企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。

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