淺談我國企業合并會計處理方法

摘 要：“企業合并是企業謀求規模快速擴張的重要方式之一，《國際財務報告準則第3號—企業合并》中的定義為：企業合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體。”[1]即購買法和權益結合法是企業合并會計核算的兩個主要方法，采用不同的合并會計處理方法會導致不同的經濟結果，其兩種方法的選擇成為會計事務中最關注的話題。在20世紀90年代我國逐漸掀起合并浪潮，隨著市場經濟體制的改革推進，合并的規模日漸擴大。我國依據我國獨特的經濟情況，保留購買法和權益結合法并存的二元制格局。

關鍵詞：企業合并;購買法;權益結合法;二元制格局

一、購買法和權益結合法的比較

“購買法是指一家企業購買另一家企業或幾家企業的行為。其要求對被購買方的資產負債表進行評估，按評估后的公允價值在購買方的賬戶中反映。”[2]購買法下，合并企業的資產與負債應按公允價值計算購買價格，購買價格與所獲得凈資產公允價值的差額確認為商譽，合并后產生新的計價基礎，其合并的直接費用增加被合并企業的凈資產成本：被購買企業購買前的留存收益不能轉入購買企業中。

“權益結合法是指參與合并的雙方企業通過股東聯合對一個聯合后的企業的全部資產和經營進行控制，以便繼續對聯合后的企業分享利潤和分擔風險。”[3]合并的實質是合并主體的聯合和繼續，其實不是一項購買行為或交易。權益結合法下，合并企業的凈資產按賬面價值入賬，因此不確認商譽，其合并后保留原有的會計基礎，因不存在購買成本，合并的直接費用和間接費用全部進入合并當期的費用。

二、國內企業合并會計處理方法的應用選擇

隨著國際會計準則理事會公布對權益結合法的取消，2006年2月15日，我國財政部發布了新會計準則《會計準則第20號-“企業合并”》。其中并沒有遵守國際規則，而是把企業合并劃分為同一控制下和非同一控制下的兩種企業合并。“同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的企業合并。非同一控制下的企業合并是指參與合并各方在企業前后不受同一方或相同的多方最終控制的交易合并。”4從不同企業合并類型的原則來看，前者采用權益結合法，而后者采用購買法。從而形成了權益結合法和購買法并存的二元制格局。

同一控制下的權益結合法符合我國國情，但是嚴格限制權益結合法的使用以避免權益結合法的濫用，非同一控制下的購買法具有局限性，但有利于國際化進程。目前國際會計準則委員會在進行企業合并時只采用購買法，與國際慣例相比，我們更要兼顧我國的國情，不應立即取消權益結合法。我國正處于經濟轉型時期，與發達國家相比，我國市場經濟發展還有所欠缺，購買法在實際操作中尚不具備完善的環境，如不活躍的資本市場使被合并企業的公允價值難以確定，其評估管理體制也只經歷了十多年的發展，評估業務素質也會較低，這種條件對購買法的使用帶來較大的局限性。但是購買法有利于使我國企業會計準則與國際會計準則趨同。然而同一控制下的權益結合法符合我國特殊需求，我國企業合并中同一控制下的企業合并占得比重較多，從實踐方面來看，其股權的公允價值難以確定的情況下，由于采用權益結合法比購買法易于操作，減少了企業合并會計核算的難度與工作量，對會計信息有較高的可靠性，也不用進行資產評估，從而大量降低合并成本，因此企業合并大多數采用的是權益結合法。但是使用權益結合法的有效規定是難以制定，隨著市場機制的不斷成熟，與國際會計準則協調，針對權益結合法的應用范圍予以限制條件。

三、我國企業合并會計處理方法在應用過程中存在的問題

1.購買法下存在的問題

（1）被合并企業公允價值難以確定。我國新會計準則非同一控制下的購買法按公允價值計價，但是并沒有對如何準確確定公允價值做出相關規定。另一方面，我國證券市場的最大特點是非流通國有股占大多數控股地位，這樣的非流通股沒有市場價格，導致合并企業公允價值難以確定，在我國證券市場及資產評估市場不夠成熟的情況下，被合并企業的公允價值難以通過評估獲得。因此，我國企業合并只采用購買法有一定的限制。

（2）存在利潤操縱行為。企業通過評估所支付對價資產的價值，則調整公允價值及賬面價值之間的差額，并計入當期損益，壓低購入資產重估價值或高估被購買企業的負債，以此均是企業操縱利潤的手段。而且合并商譽確定及減值測試方面也存在缺陷。換股合并下合并企業換出股票價值很難確定，被合并企業的凈資產公允價值并不準確，從而合并商譽數額未必準確，即使能夠計量，進行減值測試時因商譽價值的大波動性，若企業可通過調整商譽操縱利潤，則可能導致會計信息失真。

2.權益結合法下存在的問題

（1）“權益結合法下按賬面價值計價取得合并凈資產也是有缺陷的。在實際過程中很少存在其要求的分不清購買企業的企業合并。股東交換合并通常存在主合并企業，其占股東多數的一方控制企業合并后的企業實體。在并非分不清購買企業的時候，可認為產生新的會計實體，這種情況下按公允價值計價更為恰當。”[5]

（2）利潤易被操縱。按照我國企業合并會計準則來看，權益結合法下規定，合并的利潤不僅包括合并后的利潤而且還包括被合并企業前所實現的利潤，被合并企業的全年利潤納入合并利潤表，以提高合并凈利潤，則企業可能為了美化期末業績采用權益結合法進行企業合并虛增利潤。

四、完善我國企業合并會計處理方法的主要對策

1.對購買法的改進措施

（1）設置公允價值的計價機制，完善評估機構體系。在現行階段，公允價值的難以確定的環境，導致購買法的使用障礙，也是我國并存權益結合法的最主要原因。我國對公允價值的研究起步的較晚，理論和實物還是比較欠缺的，我國應該根據我國目前的市場經濟環境，并結合國際公允價值研究發展狀態，盡快制定公允價值的取得方法，完善公允價值市場機制，能夠具備采用公允價值的條件，同時，提高評估機構業務水平，需要一個較完善的評估機構體系來避免操縱利潤行為，在實務中提高合并準則的可操作性，企業合并應按公允價值模式計量。

（2）加強商譽的減值測試。企業應以特定測試為主進行測試，是指企業經營處于特殊情況時所進行的測試。企業還需要進行定期的常規測試，應每個會計期末對企業合并商譽進行評估，并根據其結果進行調整。商譽的減值往往是作為實現利潤操縱的主要手段，“從而企業需要完善商譽的確認和計量，加強對商譽的減值測試，以免企業通過商譽的計量進行利潤操縱。”[6]

2.對權益結合法的改進措施

（1）對權益結合法的運用進行嚴格限制。首先，目前我國還在使用權益結合法進行企業合并，為了防止權益結合法的濫用，必須對權益結合法的應用條件做出嚴格規定和確定數量標準，從而加強采用權益結合法的有效性。其次，采用權益結合法會使企業提供利潤操縱空間，以免發生利潤操縱行為，企業應制定較完善的監督管理體系，加強企業內部控制，在企業合并的全部過程要進行嚴格監督，充分發揮監督管理部門的有效作用，增強監督人員的法律意識。

（2）要明確劃分同一控制下和非同一控制下的使用范圍。制定企業合并會計準則時，應該對購買法和權益結合法做出嚴格的定義，確定兩種方法的適用條件，在不同合并方式下的具體會計處理方法的運用做出嚴格規定，如同一控制下的企業合并使用權益結合法，非同一控制下的企業合并使用購買法。為了防止隨意選擇企業合并會計處理方法，在不同情況下，要明確選擇應用購買法和權益結合法，保持兩種方法之間的互斥關系。

五、結論

盡管我國因特殊的經濟環境，現階段允許購買法和權益結合法的并存，兩種方法各有各的利弊，應該使得兩種方法之間保持必要的的互斥關系。其權益結合法符合我國當前市場經濟體制，暫時保留了權益結合法。就長遠而言，我國企業合并也越來越普遍，為了交易雙方將取得有效的會計信息，實現企業報表的清晰性，必然會選擇采用購買法。購買法也是國際會計準則的發展趨勢，同時我國市場經濟體制的不斷建立和深化，應分階段取消權益結合法，兩種方法共存的二元制格局也將會退出。我國應不斷研究完善與購買法相關的準則和法規，在國際慣例的背景下，隨著我國市場經濟的日漸發展，并加強監督部門的作用以及對會計信息披露的監管力度，我國企業合并準則也要采用國際上適用的購買法，應與國際會計準則接軌。

參考文獻：

[1]耿建新，戴德明.“高級會計學”，中國人民大學出版社，2010年1月.

[2]焦桂芳，廖萍.“高級財務會計”，機械工業出版社，2008年8月.

[3]白雪梅，孫玉潔.論企業合并會計處理方法的影響及建議[J]，2014年.

[4]劉永澤.“高級財務會計”，第四版，東北財經大學出版社，2007年2月.

[5]徐曉璐，楊春紅.新準則下企業合并會計處理方法[J]，財經與管理，2010年.

[6]蔡越，我國企業合并會計處理方法問題及對策探析[CN]，中國鄉鎮企業會計，2014年，第3期.

作者簡介：安月梅，延邊大學經濟管理學院，會計系;金光玉，延吉市教育局