《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則的最新修訂及啟示

摘 要：2012年11月28日財政部頒布了征求《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（CAS33）修訂征求意見稿的意見函向我國會計實務(wù)界廣泛征求意見，2014年2月發(fā)布了CAS33。此次新會計準(zhǔn)則是財政部會計司借鑒了IFRS10的大方向并且結(jié)合了我國實際情況。本文重點分析了新舊會計準(zhǔn)則的主要差異以及準(zhǔn)則修訂帶來的啟示。

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表準(zhǔn)則;新準(zhǔn)則;舊準(zhǔn)則

一、本次新合并準(zhǔn)則主要修訂內(nèi)容

1.修改了母公司和控制的定義

舊準(zhǔn)則母公司是指有一個或者一個以上的子公司的企業(yè)，新準(zhǔn)則不強(qiáng)調(diào)母公司是否為企業(yè)而是控制了一個或者一個以上主體的主體，被控制的主體不僅包含了企業(yè)，還有被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主題等。舊準(zhǔn)則沒有將企業(yè)可分割的一部分視為一個主體，只是從整體上看能否控制進(jìn)行判斷。舊準(zhǔn)則中控制的定義為“一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取的權(quán)利”，新準(zhǔn)則是“通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有的可變回報并且有能力運用自身的權(quán)利而去影響可變回報”。現(xiàn)今IFRS10中對控制的定義為“只有當(dāng)投資方擁有對被投資方的權(quán)利，已暴露于所參與被投資方的可變動報酬，而且有能力對被投資方的權(quán)利影響這些報酬時，才存在控制并要求合并”。新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則同時強(qiáng)調(diào)了控制的三個要素：對被投資方的權(quán)利，可變回報以及影響可變回報的能力。

2.增加了實質(zhì)性權(quán)利的概念

現(xiàn)行的準(zhǔn)則中沒有實質(zhì)性權(quán)利的概念，權(quán)利的概念是能夠決定另一個企業(yè)的經(jīng)營財務(wù)政策。新準(zhǔn)則中權(quán)利是指投資方目前能否主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，擁有了目前主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動權(quán)利，才能視為投資方對被投資方擁有的權(quán)利。新準(zhǔn)則中投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)利時要考慮包括自身享有的實質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實質(zhì)性權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利是有人在對相關(guān)的活動進(jìn)行決策時擁有的實際行駛的可執(zhí)行權(quán)利。同時，新準(zhǔn)則中還提出了保護(hù)性權(quán)利，實質(zhì)性權(quán)利要區(qū)別于保護(hù)性權(quán)利，保護(hù)性權(quán)利的目的是為了保護(hù)一部分權(quán)利持有者的利益，只有在被投資方發(fā)生例外情況（例如破產(chǎn)清算）時行使，但是這種權(quán)利并不能阻止其他持有者對被投資子方的權(quán)利。筆者認(rèn)為實質(zhì)性權(quán)利基礎(chǔ)的上的控制具有實質(zhì)性的控制，增加實質(zhì)性的權(quán)利的定義和解釋，清晰的界定了實質(zhì)性權(quán)利的范圍，另一方面進(jìn)一步明確了控制的定義。

3.修訂不足半數(shù)表決權(quán)的權(quán)利判斷條件

新準(zhǔn)則修訂了不足半數(shù)表決權(quán)的情況下判斷持有者對被持有者的權(quán)利的情形。如果被投資單位的其他股東普遍是持股比例較小的散戶，此時投資單位就可以利用對被投資單位相對股權(quán)集中的優(yōu)勢決定其日常的經(jīng)營活動，實務(wù)中股東的效率能得到提高。潛在表決權(quán)要考慮到其他投資者的轉(zhuǎn)股工具可能會影響實質(zhì)性權(quán)利，舊準(zhǔn)則中規(guī)定要考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的表決權(quán)，這忽略了投資者行使轉(zhuǎn)換表決權(quán)的目的和帶來的長期后果，修改潛在的表決權(quán)進(jìn)行判斷得到的結(jié)果更加客觀和全面。另外筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則中的半數(shù)以下表決權(quán)的對被投資單位權(quán)利的判斷更為靈活，同時要判斷投資方是否真正控制被投資單位還要看控制定義中另外兩個因素（取得可變回報的權(quán)利以及利用對被投資方的權(quán)利影響投資方回報的能力）有沒有被滿足。當(dāng)表決權(quán)不能對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響時，比如僅僅是與被投資方的日常行政管理活動有關(guān)等就需要評估投資方是否擁有對被投資方的權(quán)利，由此可見新準(zhǔn)則中被投資單位的權(quán)利和回報是緊密相關(guān)的。

4.增加了委托代理關(guān)系

舊準(zhǔn)則中判斷投資者是否控制被投資單位時沒有明確投資者的身份，當(dāng)投資方在判斷是否控制被投資方時，新準(zhǔn)則中要確定自己的身份，是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)，代理人的身份行駛的決策權(quán)并不代表是真正的控制。實務(wù)中具有實質(zhì)控制權(quán)的投資者委托其他人代為管理：例如大企業(yè)集團(tuán)A委托第三方B管理自身下屬的一個業(yè)務(wù)部門，B擁有大部分對業(yè)務(wù)部門的日常經(jīng)營財務(wù)決策權(quán)，但B并非業(yè)務(wù)部門的實質(zhì)的控制人。投資方擁有決定被投資方的財務(wù)與經(jīng)營政策并且能夠從中獲利就稱之為控制了被投資單位是舊準(zhǔn)則的規(guī)定。但實務(wù)中擁有決策財務(wù)與經(jīng)營政策且能夠從中獲利并不能就確定是被投資單位的實質(zhì)控制方，所以新準(zhǔn)則中明確行使決策人身份能充分的體現(xiàn)實質(zhì)控制人。如果其他方擁有決策權(quán)還要明確其他方是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)的。

5.增加了可變回報的解釋

控制的新定義涉及到了可變回報，可變回報是指會隨著被投資者方的業(yè)績變動而變動，能夠自被投資方取得的可變回報。舊準(zhǔn)則中享有的是指自被投資方獲取的利益，相對于利益可變回報強(qiáng)調(diào)了隨著被投資單位經(jīng)營和業(yè)績的變化，投資單位取得的收益和損失也隨著發(fā)生變動，投資單位與被投資單位之間的收益與損失變化的高度關(guān)聯(lián)。投資單位不僅要分享被投資單位獲利成長帶來的收益，被投資單位出現(xiàn)了虧損時帶來的風(fēng)險損失也要投資單位負(fù)擔(dān)。

6.子公司有母公司的長投視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股

舊準(zhǔn)則中如果子公司持有了對母公司的長期股權(quán)投資應(yīng)該與子公司對應(yīng)的在母公司所有者權(quán)益中享有的份額相互抵消。新準(zhǔn)則中則規(guī)定如果子公司持有母公司的長期股權(quán)投資要作為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，變?yōu)樗姓邫?quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”項目來列示。如果子公司之間相互持有長期股權(quán)投資，比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，采用交互分配法將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。筆者認(rèn)為，庫存股本身的實際含義是指由公司購回而沒有注銷、并由該公司持有的已發(fā)行股份。子公司持有母公司的長期股權(quán)投資相當(dāng)于自身回購了整個企業(yè)集團(tuán)的庫存股，這樣一來既不會虛增集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)，將子公司持有的母公司的長期股權(quán)投資視為企業(yè)的不流通的庫存股更加合理、客觀。

二、新合并會計準(zhǔn)則修訂的啟示

1.新準(zhǔn)則完善了合并財務(wù)報表的列報。

此次合并準(zhǔn)則明確地規(guī)定了對外提供財務(wù)報表的集團(tuán)、修訂了控制的定義和提出實質(zhì)性概念相關(guān)規(guī)定，不穩(wěn)定性控制、代理關(guān)系等。最近幾年，我國證券市場上粉飾公司的財務(wù)報表包裝上市、虛假利潤指標(biāo)騙取再融資的行為證監(jiān)會屢禁不止，會計準(zhǔn)則的完善也是監(jiān)管的一種方式，強(qiáng)化了合并財報信息披露的完整性。如果控制基于的相關(guān)事實和情況變化導(dǎo)致對控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方要立刻進(jìn)行重新的評估，但實務(wù)中合并財務(wù)報表范圍的確定也是一個重點，舊準(zhǔn)則中規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并范圍，本次合并財務(wù)報表征求意見稿中提出除了必須將全部子公司納入合并報表范圍的公司，其余的公司可以根據(jù)管理層的需要來選擇納入合并報表的子公司，但最終的新準(zhǔn)則中還是保留了舊準(zhǔn)則的要求即全部的子公司都應(yīng)該納入合并范圍。新準(zhǔn)則的修訂充分體現(xiàn)了遵循著規(guī)范市場有效提高財務(wù)信息質(zhì)量的原則。

2.新準(zhǔn)則實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。

國際會計準(zhǔn)則理事會在2011年5月12日發(fā)布了IFRS10，主要是引入了控制和合并的新的定義和操作指南。2008年國際金融危機(jī)發(fā)生后，為建立起全球高質(zhì)量會計準(zhǔn)則體系，國際會計準(zhǔn)則理事會對準(zhǔn)則項目進(jìn)行了一系列的修改。在IFRS10中主要針對如下問題來確定誰具有控制權(quán)：評估被投資方的設(shè)計和設(shè)立目的、權(quán)利的性質(zhì)（區(qū)別實質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利）、現(xiàn)有的表決權(quán)的評估、投資方行駛控制的角色（委托人還是代理人身份）、投資方之間的關(guān)系以及是否對特定資產(chǎn)存在權(quán)利。本次新準(zhǔn)則中增加控制的新定義、增加合并范圍的判斷條件、實質(zhì)性權(quán)利的概念、合同的約定等和2011年5月國際會計準(zhǔn)則中IFRS10中相類似，這充分的體現(xiàn)了我國財務(wù)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的大方向。

3.新合并準(zhǔn)則的相關(guān)配套準(zhǔn)則有待進(jìn)一步完善。

國際會計準(zhǔn)則的制定主要是基于發(fā)達(dá)國家的觀點和要求，發(fā)展中國家的聲音和意見還有一定的局限性。發(fā)達(dá)國家的會計理論豐富、經(jīng)濟(jì)市場繁榮制定的會計準(zhǔn)則具有前瞻性，但對于發(fā)展中國家卻不一定適合。本次合并會計準(zhǔn)則大量借鑒國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行修改，但對于經(jīng)濟(jì)市場不完全成熟的我國這些準(zhǔn)則的適用性還有待市場的證明。

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