簡析企業(yè)合并業(yè)務(wù)的涉稅事項(xiàng)如何處理

楊煉

【摘要】隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越多公司、法人為謀求更大的發(fā)展、減少成本的運(yùn)作、提高競爭力，或者因?yàn)榻?jīng)營不善，負(fù)債過多，被更大的企業(yè)收購、合并，那么，在合并的時候如何計算財產(chǎn)、負(fù)債和稅收問題？《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅<2009>59號）（以下簡稱“財稅59號文”）對企業(yè)合并的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行了明確規(guī)范。本文針對財稅59號文對企業(yè)合并的會計與涉稅事項(xiàng)進(jìn)行分析探討，并提出對策建議。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 涉稅處理 會計處理

一、企業(yè)合并內(nèi)涵界定的差異

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)合并，是指將多個單獨(dú)存在的企業(yè)合并成一個報告主體的事項(xiàng)或交易。”企業(yè)合并的方式包括吸收合并、控股合并和新設(shè)合并三種。稅法規(guī)定：“企業(yè)合并，是指一家或多家不同的企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部負(fù)債和資產(chǎn)轉(zhuǎn)給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。”企業(yè)合并采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。

可見會計準(zhǔn)則和稅法對企業(yè)合并的內(nèi)涵界定口徑不一致，主要表現(xiàn)在對控股合并的認(rèn)定上。稅法中所規(guī)定的企業(yè)合并，指的是財稅59號文中所說的企業(yè)合并，即是新設(shè)合并或吸收合并兩種形式，是法人主體為基礎(chǔ)的合并，以一種投資方式的形式來定義控股合并。沒有將控股合并納入合并范疇，而是把它當(dāng)作一種投資的業(yè)務(wù)來處理；企業(yè)會計準(zhǔn)則中的合并概念則有所區(qū)別，以報告主體為核心，將控股合并歸入企業(yè)合并的范疇。認(rèn)為企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)應(yīng)是控制而不是法律主體的解散，法人資格的喪失并不是企業(yè)合并的必要條件。

本文根據(jù)財稅59號文分析企業(yè)合并中涉稅業(yè)務(wù)的處理方法，會計合并業(yè)務(wù)不做分析。

二、企業(yè)合并業(yè)務(wù)涉稅事項(xiàng)的處理辦法

根據(jù)我國稅法規(guī)定的對企業(yè)合并的所得稅的處理方法：根據(jù)實(shí)際情況，實(shí)事求是，不同條件的企業(yè)合并的稅務(wù)處理辦法應(yīng)區(qū)別適用，從細(xì)節(jié)上分，可分為“一般性企業(yè)合并稅務(wù)處理”和“特殊性合并稅務(wù)處理”。

（一）一般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理也稱為“應(yīng)稅合并”，根據(jù)我國稅法的規(guī)定，除幾種適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況以外，一般企業(yè)合并的合并企業(yè)和被合并企業(yè)應(yīng)按下列規(guī)定處理：首先，對合并企業(yè)來說，在計算接受被合并企業(yè)各項(xiàng)負(fù)債和資產(chǎn)的時候，應(yīng)按公允價值作為計稅的基礎(chǔ)；對被合并企業(yè)來說，應(yīng)清算企業(yè)和其股東的財產(chǎn)，并處理個人、企業(yè)的所得稅，同時，合并企業(yè)無需彌補(bǔ)被合并企業(yè)因經(jīng)營不善等原因所造成的虧損。

這其實(shí)是一種類似銷售的支付行為，對合并企業(yè)來說，非現(xiàn)金資產(chǎn)的支付必須等同于銷售事物，涉及稅收事項(xiàng)；其余資產(chǎn)一般不涉及稅收事項(xiàng)。應(yīng)以公允價值為計稅基礎(chǔ)接收的負(fù)債、資產(chǎn)。

對被合并企業(yè)來說，由于合并轉(zhuǎn)移了企業(yè)資產(chǎn)，被合并企業(yè)法人和股東應(yīng)清算企業(yè)財產(chǎn)，并支付所得稅費(fèi)用，合并企業(yè)無需彌補(bǔ)被合并企業(yè)因經(jīng)營不善等原因所造成的虧損。根據(jù)我國稅法規(guī)定的《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009160]號）（以下簡稱“財稅60號文”）的規(guī)定：“企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)，應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理”，“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的清算費(fèi)用、計稅基礎(chǔ)、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得”。

（二）特殊性稅務(wù)處理

特殊性稅務(wù)處理又稱“免稅合并”，依據(jù)我國稅務(wù)法規(guī)定，只有同時符合下列條件的企業(yè)重組情況，才能適用免稅合并處理規(guī)定：

1.不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，且具有合理的商業(yè)目的企業(yè)合并。

2.在本通知規(guī)定的被合并、分立或重組部分的股權(quán)或資產(chǎn)比例范圍內(nèi)。

3.企業(yè)合并或重組后的連續(xù)一年內(nèi)不得對原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動進(jìn)行質(zhì)的改動。

4.在本通知所規(guī)定重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額比例范圍之內(nèi)。

5.原主要股東可獲得企業(yè)合并中產(chǎn)生的新股權(quán)，但在合并后連續(xù)一年內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

只有同時滿足以上條件，才可以適用該文件第六條第（四）項(xiàng)的規(guī)定：“在符合以上條件前提下的企業(yè)合并，當(dāng)企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。”

合并企業(yè)少數(shù)非貨幣性質(zhì)的非股權(quán)支付額，如知識產(chǎn)權(quán)、企業(yè)品牌等，必須按照等同于銷售事物的方式計繳所得稅，其余資產(chǎn)可免除繳納法人和股東的所得稅；合并企業(yè)通過接收被合并企業(yè)負(fù)債的資產(chǎn)和現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)；合并企業(yè)需彌補(bǔ)一定比例的被合并企業(yè)虧損，其限額為被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值與截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率的乘積。

取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)之后，被合并企業(yè)股東以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定被合并企業(yè)對股權(quán)支付部分，不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失不計算繳納所得稅，但對非股權(quán)支付部分需計算所得稅。合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)。

三、結(jié)語

在企業(yè)發(fā)生合并業(yè)務(wù)時，不管是被合并企業(yè)還是合并企業(yè)，都應(yīng)該應(yīng)積極合理地進(jìn)行納稅籌劃，在我國稅法的規(guī)定的范圍內(nèi)，嚴(yán)格按照法律的規(guī)定，綜合考慮資產(chǎn)增值減值、企業(yè)的盈虧、享受稅收優(yōu)惠政策等情況，降低稅負(fù)。這樣才能充分發(fā)揮企業(yè)合并帶來的資源整合效益，提高企業(yè)盈利能力，降低合并成本。

目前，我國的社會主義市場經(jīng)濟(jì)正處于發(fā)展階段，不管是制度還是法條都在漸漸完善，在此情況下，合并企業(yè)的情況會越來越頻繁，我們應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況，在不同條件下采取不同稅收處理方式，才能防止偷稅漏稅的事情發(fā)生。為企業(yè)的合并業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃提供了方向和空間，也為我國市場經(jīng)濟(jì)的稅務(wù)法奠定基礎(chǔ)。

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