簡析企業合并業務的涉稅事項如何處理

楊煉

【摘要】隨著社會主義市場經濟的發展，越來越多公司、法人為謀求更大的發展、減少成本的運作、提高競爭力，或者因為經營不善，負債過多，被更大的企業收購、合并，那么，在合并的時候如何計算財產、負債和稅收問題？《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅<2009>59號）（以下簡稱“財稅59號文”）對企業合并的涉稅事項進行了明確規范。本文針對財稅59號文對企業合并的會計與涉稅事項進行分析探討，并提出對策建議。

【關鍵詞】企業合并 涉稅處理 會計處理

一、企業合并內涵界定的差異

企業會計準則規定：“企業合并，是指將多個單獨存在的企業合并成一個報告主體的事項或交易。”企業合并的方式包括吸收合并、控股合并和新設合并三種。稅法規定：“企業合并，是指一家或多家不同的企業（以下稱為被合并企業）將其全部負債和資產轉給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。”企業合并采取吸收合并和新設合并兩種形式。

可見會計準則和稅法對企業合并的內涵界定口徑不一致，主要表現在對控股合并的認定上。稅法中所規定的企業合并，指的是財稅59號文中所說的企業合并，即是新設合并或吸收合并兩種形式，是法人主體為基礎的合并，以一種投資方式的形式來定義控股合并。沒有將控股合并納入合并范疇，而是把它當作一種投資的業務來處理；企業會計準則中的合并概念則有所區別，以報告主體為核心，將控股合并歸入企業合并的范疇。認為企業合并的實質應是控制而不是法律主體的解散，法人資格的喪失并不是企業合并的必要條件。

本文根據財稅59號文分析企業合并中涉稅業務的處理方法，會計合并業務不做分析。

二、企業合并業務涉稅事項的處理辦法

根據我國稅法規定的對企業合并的所得稅的處理方法：根據實際情況，實事求是，不同條件的企業合并的稅務處理辦法應區別適用，從細節上分，可分為“一般性企業合并稅務處理”和“特殊性合并稅務處理”。

（一）一般性稅務處理

一般性稅務處理也稱為“應稅合并”，根據我國稅法的規定，除幾種適用特殊性稅務處理規定的情況以外，一般企業合并的合并企業和被合并企業應按下列規定處理：首先，對合并企業來說，在計算接受被合并企業各項負債和資產的時候，應按公允價值作為計稅的基礎；對被合并企業來說，應清算企業和其股東的財產，并處理個人、企業的所得稅，同時，合并企業無需彌補被合并企業因經營不善等原因所造成的虧損。

這其實是一種類似銷售的支付行為，對合并企業來說，非現金資產的支付必須等同于銷售事物，涉及稅收事項；其余資產一般不涉及稅收事項。應以公允價值為計稅基礎接收的負債、資產。

對被合并企業來說，由于合并轉移了企業資產，被合并企業法人和股東應清算企業財產，并支付所得稅費用，合并企業無需彌補被合并企業因經營不善等原因所造成的虧損。根據我國稅法規定的《關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009160]號）（以下簡稱“財稅60號文”）的規定：“企業重組中需要按清算處理的企業，應進行清算的所得稅處理”，“企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的清算費用、計稅基礎、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得”。

（二）特殊性稅務處理

特殊性稅務處理又稱“免稅合并”，依據我國稅務法規定，只有同時符合下列條件的企業重組情況，才能適用免稅合并處理規定：

1.不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，且具有合理的商業目的企業合并。

2.在本通知規定的被合并、分立或重組部分的股權或資產比例范圍內。

3.企業合并或重組后的連續一年內不得對原來的實質性經營活動進行質的改動。

4.在本通知所規定重組交易對價中涉及股權支付金額比例范圍之內。

5.原主要股東可獲得企業合并中產生的新股權，但在合并后連續一年內，不得轉讓所取得的股權。

只有同時滿足以上條件，才可以適用該文件第六條第（四）項的規定：“在符合以上條件前提下的企業合并，當企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇特殊性稅務處理規定。”

合并企業少數非貨幣性質的非股權支付額，如知識產權、企業品牌等，必須按照等同于銷售事物的方式計繳所得稅，其余資產可免除繳納法人和股東的所得稅；合并企業通過接收被合并企業負債的資產和現實的資產，以被合并企業的原有計稅基礎確定；合并企業承繼被合并企業合并前的相關所得稅事項；合并企業需彌補一定比例的被合并企業虧損，其限額為被合并企業凈資產公允價值與截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率的乘積。

取得合并企業股權的計稅基礎之后，被合并企業股東以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定被合并企業對股權支付部分，不確認全部資產的轉讓所得或損失不計算繳納所得稅，但對非股權支付部分需計算所得稅。合并企業承繼被合并企業合并前的相關所得稅事項。

三、結語

在企業發生合并業務時，不管是被合并企業還是合并企業，都應該應積極合理地進行納稅籌劃，在我國稅法的規定的范圍內，嚴格按照法律的規定，綜合考慮資產增值減值、企業的盈虧、享受稅收優惠政策等情況，降低稅負。這樣才能充分發揮企業合并帶來的資源整合效益，提高企業盈利能力，降低合并成本。

目前，我國的社會主義市場經濟正處于發展階段，不管是制度還是法條都在漸漸完善，在此情況下，合并企業的情況會越來越頻繁，我們應該根據實際情況，在不同條件下采取不同稅收處理方式，才能防止偷稅漏稅的事情發生。為企業的合并業務的稅務籌劃提供了方向和空間，也為我國市場經濟的稅務法奠定基礎。

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