關于涉及補價的交換是否屬于非貨幣性資產交換的思考

朱英睿

摘 要：在非貨幣性資產交換的過程中，雙方的交換成本可能并不相等，因此交易過程中補價（即貨幣性資產）是不可避免的。一項交易能不能被認定為非貨幣性資產交換的一個重要標準就是補價占這項交易的比重。企業會計準則對涉及少量補價的交換是否為非貨幣性資產交換作出了原則性的指導，但由于準則只是指明了大方向，在實際運用過程中難免存在一些細節問題，給會計人員帶來困惑。本文在對準則進行深入學習的基礎上，提出了在判斷涉及補價的交換是否屬于非貨幣性資產交換時可能存在的一些問題，希望能引發大家的思考。

關鍵詞：非貨幣性資產交換；補價；交換金額

一、非貨幣性資產交換概述

在我們的日常生活中進行的交易大多是貨幣性交易，如支付現金購買貨物，銷售產品獲取貨款等。但隨著市場經濟的日益發展，企業必須在更深層次上使用企業的資源進行交易，使各種非貨幣性資產也“流動”起來。企業可以通過非貨幣性資產交易這一契機，剝離其原有的不具核心競爭力的產品，獲取進入新的經營領域的機會。從會計角度來說來說，對非貨幣性資產交換的會計處理及其交易成果將對企業的經營成果和財務狀況產生影響。

二、判別涉及補價的交換是否屬于非貨幣性資產交換時存在的問題

企業會計準則對涉及補價的交換是否為非貨幣性資產交換作出了原則性的指導-以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。即支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例、或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例低于25%的視為非貨幣性資產交換。由于準則中作出的只是原則性的指導，在具體的實施過程中難免會遇到一些細化的問題，值得我們深入思考。

1.貨幣性資產的判定模糊從而影響到對交易性質的判斷。首先，先明確一個定義，什么是非貨幣性資產？它只是一個相對于貨幣性資產的概念，二者之間的區別在于貨幣性資產能為企業帶來的利益是確定的。隨著經濟的發展，交易手段越來越多樣，但是信用市場還不夠成熟，一些傳統意義上認為將以確定金額收取的資產現在的可確定性未必明朗。比如說應收賬款，在某些情況下，應收賬款發生壞賬呆賬的可能性很大，此時其可確定性將大打折扣，已經不符合準則中對貨幣性資產的規定了，則無法將其認定為貨幣性資產。如果按照之前的判斷方法，則會影響到對該交易性質的判定，從而這項交易的會計處理也進入了一個模糊區域，甚至企業的財務狀況和經營成果也可能會因為這筆交易的認定的不同而受到影響。因此筆者認為，應該對貨幣性資產作出更加詳細的規范和說明，使其能與非貨幣性資產明確區分。

2.補價比例25%缺乏理論依據。在實務中，企業進行資產交換的時候，雙方的交換成本很多情況下是不相等的，此時就會涉及到補價。補價的比重是判斷一項資產交換是否為非貨幣性資產交換的重要標準。準則中關于此比重有明確的規定--以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。準則雖然為判定涉及補價的交換是否屬于非貨幣性資產交換指明了大方向，但是在實際會計操作過程中還是會有一些令人困惑的地方。第一，準則并沒有解釋這個25%比例的來源，學術界對此也沒有提出能令人信服的研究成果。第二，沒有將企業按照行業性質、地理位置、企業規模等因素進行區分，而是籠統的將25%作為所有企業的認定標準的做法有些武斷。不同的性質的企業的業務不盡相同，資產交換的頻率不盡相同，涉及的補價價額不盡相同，對全部企業都使用25%這一標準有失妥當。第三，25%是一個具體的值，缺乏彈性，難免會出現“臨界點”現象。準則不僅缺少一個詳盡的規定，而且僅有的一條25%的剛性規定難免會被操控。交易者可以將補價的比例提高到25%以上，使交易不被認定為非貨幣性資產交換；或者利用各種一些手段使補價比例低于25%，使交易被認定為非貨幣性資產交換。以上均說明我國準則對于補價比例的確定不夠明確，需要改善。

3.交換金額中是否應該包含增值稅。增值稅是一種價外稅，不包含在商品的公允價值之中。如果一項以物易物的交易中涉及存貨，則必須考慮其增值稅的影響，即如果A公司將存貨與B公司的資產進行交換，需要按17%的稅率繳納增值稅銷項稅，且在增加A公司納稅義務的同時，減少了B公司同等數額的增值稅納稅義務，因此可以將此增值稅看作是A公司向B公司的一項經濟轉移。而準則中對交換金額及補價作出說明時并未提及增值稅，從而讀者并不知道交換金額到底應否包括交換涉及存貨的增值稅，而增值稅的包含與否可能會影響到一項交易是否為非貨幣性資產的判定。例如：甲公司以公允價值900萬元的機器設備和與乙公司公允價值為1000萬元的存貨進行交換，同時支付補價270萬元。若交換金額中包含換入存貨的增值稅，則通過計算，補價比例為270/（1000+170）*100%=23.08%<25%，該項交易為非貨幣性資產交換；若交換金額中不包含換入存貨的增值稅，則補價比例為270/1000*100%=27%>25%，該項交易不是非貨幣性資產交換。

三、結語

由于企業會計準則只是為會計實務指明大方向，所以難免會由于其過于籠統給實務工作帶來一定困難。隨著理論界對準則的深入學習、研究和改進，相信我國企業會計準則會越來越完善，為會計工作提供更貼合實際、全面的依據。

參考文獻：

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