CPA會計教材中值得商榷的問題

摘要：本文以歷年CPA會計教材中的幾個案例為基礎，對會計教學中的會計處理的有待商榷的問題進行分析，事實表明會計教材中的一些實例的處理與會計實務存在脫節的現象。

關鍵詞：CPA會計 委托代銷 增值稅 會計科目

目前我國的會計政策及稅法政策更新較快，而這些政策的出臺都會或多或少影響到教材的內容，由于教材出版過程中的滯后性，一般會計類教材出現與現行規定不符的講解也就在所難免。但對于年年更新的CPA教材而言，出現與最新規定有出入的講解，就讓人匪夷所思了。本文所要分析的問題其實也不是最新的規定，有關規定早就出來了，只是被我們忽視了而已。

一、委托代銷的手續費的稅收問題

目前幾乎所有會計類教材，包括年年更新的CPA教材在講解到收取手續費的委托代銷業務時，受托方收取的委托方支付的代銷手續費是不交增值稅的。但這一處理是不符合國稅發[2004]136號的規定的。具體通過以下CPA會計教材的案例來進行分析。

案例1：甲公司委托丙公司銷售商品200件，商品已經發出，每件成本為60元。合同約定丙公司應按每件100元對外銷售，甲公司按不含增值稅的售價的10%向丙公司支付手續費。丙公司對外實際銷售100件，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為10 000元，增值稅稅額為1 700元，款項已經收到。甲公司收到丙公司開具的代銷清單時，向丙公司開具一張相同金額的增值稅專用發票。假定甲公司發出商品時納稅義務尚未發生，不考慮其他因素。

本例中，目前CPA教材關于丙公司的賬務處理如下：

（1）收到商品時：

借：受托代銷商品 20 000

貸：受托代銷商品款 20 000

（2）對外銷售時：

借：銀行存款 11 700

貸：應付賬款 10 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 700

（3）收到甲公司開具的增值稅專用發票時：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 700

貸：應付賬款 1 700

借：受托代銷商品款 10 000

貸：受托代銷商品 10 000

（4）支付貨款并計算代銷手續費時：

借：應付賬款 11 700

貸：銀行存款 10 700

其他業務收入 1 000

根據以上的會計處理，不難看出，丙公司對向甲公司收取的與代銷產品金額有關的手續費是不含增值稅的，而這一處理顯然不符合國稅發[2004]136號的規定。根據國家稅務總局《關于商業企業向貨物供應方收取部分費用征流轉稅問題的通知》（國稅發[2004]136號）的規定，商業企業向供應方收取與商品的銷售量、商品銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期進項稅額，不征收營業稅。應沖減進項稅金的計算公式為：當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金/（1+所購貨物適用的增值稅稅率）×所購貨物適用的增值稅稅率。

本例中，丙公司收取的1 000元中應沖減進項稅額=1 000/（1+17%）×17%=145.3（元）

因此，丙公司在向甲公司支付貨款并計算代銷手續時的會計處理應為：

借：應付賬款 11 700

貸：銀行存款 10 700

其他業務收入 854.70

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）145.30

丙企業就這一筆委托代銷業務而言，其進項稅額=1 700-145.3=1 554.70（元），銷項稅額=1 700（元），本期丙企業應繳納的增值稅=1 700-1 554.7=145.3（元）。因此，按照國稅發[2004]136號的規定，委托代銷收取的手續費應繳納征增值稅，而不是征營業稅。

二、資產業務的部分會計科目的對應關系問題

所謂的會計科目的對應關系是指在借貸記賬法下，所有經濟業務在進行會計記錄時，必須同時記入兩個或兩個以上的會計科目中，這樣，會計科目之間就形成了一定的相互聯系、相互依存的對應關系。通過會計科目間的這種對應關系，可以了解每筆經濟業務的內容，掌握經濟業務的來龍去脈，檢查經濟業務的會計處理是否合理、合法。CPA教材在講解到金融資產業務時，會計科目的對應關系是不符合會計實務的。具體看以下CPA會計教材案例。

例2：20×7年5月13日，甲公司支付價款1 060 000元從二級市場購入乙公司發行的股票100 000股，每股價格10.60元（含已宣告但尚未發放的現金股利0.60元），另支付交易費用1 000元。甲公司將持有的乙公司股權劃分為交易性金融資產，且持有乙公司股權后對其無重大影響。

甲公司的其他相關資料如下：（1）5月23日，收到乙公司發放的現金股利；（2）6月30日，乙公司股票價格漲到每股13元；（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。

根據目前CPA教材，甲公司的賬務處理如下：

（1）5月13日，購入乙公司股票：

借：交易性金融資產——成本 1 000 000

應收股利 60 000

投資收益 1 000

貸：銀行存款 1 061 000

（2）5月23日，收到乙公司發放的現金股利：

借：銀行存款 60 000

貸：應收股利 60 000

（3）6月30日，確認股票價格變動：

借：交易性金融資產——公允價值變動 300 000

貸：公允價值變動損益 300 000

（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

借：銀行存款 1 500 000

公允價值變動損益 300 000

貸：交易性金融資產——成本 1 000 000

——公允價值變動損益 300 000

投資收益 500 000

以上會計處理中，只要涉及到企業方的資金科目時，都是用的“銀行存款”科目。實際上，這種對應關系是錯誤的。我們知道，銀行存款是用來核算企業存入銀行或其他金融機構的各種款項。企業要買賣股票或債券，必須先到證券公司開設賬戶，然后把企業在銀行的存款劃轉到證券公司賬戶，而根據規定，在證券公司賬戶的款項為存出投資款，應在“其他貨幣資金”科目中核算。因此，以上會計核算中，銀行存款科目都應改為“其他貨幣資金——存出投資款”，這樣會計科目的對應關系就清楚了。CPA在講解到持有至到期投資、可供出售金融資產及長期股權投資只要涉及到企業資金的都用的是“銀行存款”科目，實際上都應該改為“其他貨幣資金——存出投資款”。所以從這里不難看出，會計教材中的一些實例的處理與會計實務存在脫節的現象。

三、總結

目前，CPA教材是年年更新，算得上是比較權威的教材，希望以后在編寫教材時盡量符合會計實務，同時盡量傳授最新的政策。J

參考文獻：

中國注冊會計師協會.2013年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2013.

作者簡介：

黃文翠，女，無錫太湖學院講師，碩士；研究方向：財務會計。