審計模擬實驗課程教學設計探討

（武昌工學院 湖北武漢430065）

在進入審計模擬實驗課程學習前，一般的學生都已經學習了《審計準則》或《審計原理》、《審計案例》等相類似、有關聯的二到三門審計理論課，但對“審計是做什么的”、“審計怎么做”等問題，很多學生并沒有明確的概念和清晰的思路。筆者根據審計實踐工作經驗，談談關于審計模擬實驗課程的教學設計。

一、做好實驗前的鋪墊

（一）準備好實驗教學資料

在審計模擬實驗中一般將某個虛擬的工業企業作為被審計單位，并給出該單位相關的基本資料，主要包括詳細的生產流程、內部控制措施的狀況、行業及企業經營狀況，以及根據審計模擬實驗設置的全套會計賬簿等。之所以選擇工業企業，是因為高校的會計專業教學都是以工業企業為背景來進行的，學生對工業企業的賬務處理流程和企業會計制度相對比較熟悉。

（二）指導教師介紹審計工作思路和審計業務程序

指導教師應幫助學生樹立審計基本理念，讓學生初步明確“審計是做什么的”。要明確這個問題，首先學生要能區分政府審計、企業內部審計和注冊會計師審計，關于這三種審計的關系，金十七在其《讓數字說話》一文中給出了生動形象的描述，他認為，政府審計“可能查問題的時候多一些，但也并不是查不出問題就不罷休。”注冊會計師審計“更像是在解一道幾何證明題。企業的經營情況和財務會計記錄就是一道幾何題的已知條件，要求證明的就是管理層所提交的會計報表是真實可靠的。”而企業的內部審計則是“做不同的項目可能有不同的目的，有時是查問題，有時則是在做證明題”。

（三）指導教師帶領學生讀懂“審計報告”

中國注冊會計師《獨立審計具體準則第7號——審計報告》明確給出了各種意見審計報告的模板，但審計報告到底包含了什么內容，能夠說明什么問題，什么情況下出具何種類型的審計報告，如何解讀不同意見類型的審計報告等，這些問題在審計前就向學生提出來，讓學生在整個審計實驗過程中都明確自己的審計責任，清晰地知道審計的過程也就是“證明”被審計單位的“財務報表是否按照會計準則和相關會計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量”的過程。

二、審計實驗各環節應注意的問題及實驗操作重點

（一）初步業務活動階段

該階段的主要工作是做到“知己知彼”。首先通過和擬審計單位相關人員的溝通，明確本次審計的目標、范圍以及審計報告的用途。其次是通過對客戶的誠信、經營風險、財務狀況等初步了解評價審計風險。第三，在對審計業務初步了解的基礎上評價注冊會計師的獨立性和專業勝任能力。第四，通過和擬審計單位管理層溝通，界定擬審計單位管理層的會計責任和注冊會計師的審計責任，確保不存在對業務約定書條款的誤解。

在實驗時，對于本階段的審計活動，主要是在實驗教材設定的審計環境下，實驗教師啟發學生從各個可能的角度去考慮分析問題，再認真閱讀教材給定的被審計單位的具體情況，作出自己的初步判斷。實驗過程中，實驗教師可以讓學生扮演成不同的角色（如被審計單位的管理層、企業成本會計、普通職工等），轉換不同的身份（如注冊會計師、相關職能部門工作人員等），從不同的角度提出問題、分析問題，體會如何在初步業務活動階段保持職業懷疑態度。例如：通過和擬審計單位的主要管理人員的接觸，初步判斷其誠信度；通過與相關職能部門，如貸款行、直屬稅務部門的溝通，初步了解擬審計單位的一貫表現；通過與前任注冊會計師溝通，初步了解擬審計單位可能存在的值得重點關注的問題及對待審計的態度，特別要關注是否有由于在重大會計、審計問題上存在意見分歧而購買審計意見的問題；通過對擬審計單位整體行業狀況的了解以及本單位在本行業中定位的了解，初步判斷其是否存在經營風險；通過對擬審計單位前三年財務報表的分析，初步了解財務狀況及變動趨勢，并與該行業整體狀況和發展變動趨勢相對比，分析判斷本單位是否存在異常狀況。

（二）風險評估階段

該階段的主要工作是“定性定量”，重點是確定重要性水平，把握好重要性，執行穿行測試。

第一，確定重要性水平，把握好重要性。在實驗課中，實驗教師要讓學生自己根據不同財務指標的不同比例計算出多個數值，然后讓學生去討論該選用其中的哪一個作為報表層次的重要性水平更合適。在報表層次的重要性水平確定好的基礎上，結合風險評估的結果，確定出賬戶層次的重要性水平。

第二，了解被審計單位的內部控制。在這個階段，首先讓學生通過翻閱被審計單位的資料，了解被審計單位是否有規范成文的相關內控的制度。在實際的審計工作中，有些小企業內部控制可能沒有規范的文字章程，但并不代表這個企業就沒有實行內部控制，這時就需要審計人員和被審計單位的管理層和相關崗位的工作人員溝通，了解其實際工作中如何處理不相容崗位，在業務流程中如何進行授權和審批等。然后，在對被審計單位內控制度了解的基礎上，引導學生評價內控的設計是否能夠有效地防止或發現并糾正重大錯報。如果答案是肯定的，那么就要通過穿行測試，測試其內控是否得到執行。如果上述答案都是否定的，無論是內控設計有缺陷還是執行有缺陷，審計人員在執行進一步審計程序時都要時刻注意保持職業懷疑態度。當然，如果對被審計單位的內控了解后，發現其內控制度本身設計的就不合理、不恰當，就不需要執行穿行測試來測試其是否得到執行了。

在本階段實驗過程中，重點是啟發學生聯系教材中列舉的審計程序和主要考慮因素來分析被審計單位的情況，可以將每組學生分成兩部分，一部分充當注冊會計師，針對被審計單位的情況，從不同的角度提出問題；一部分充當企業管理層人員，根據對被審計單位的行業及特點，對注冊會計師提出的問題進行解答。當然，首先在課前要安排學生通過實地調查或網絡查詢去了解有關被審計單位相同行業目前國際國內的狀況。學生在課堂問答的過程中不必要局限于教材設定的情形，可以多廣度、多角度、發散性的去辯論。

（三）實質性程序階段

實質性程序是注冊會計師針對評估的重大錯報風險設計和實施的，以發現認定層次重大錯報的審計程序，包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序。

對于第一次接觸審計底稿的學生來說，面對每個賬戶眾多的表格類底稿，都感覺到無從下手。針對這種情況，實訓教師要先指導學生對底稿的整體構成有一個整體層面的了解，對針對某一個賬戶余額審計的底稿有一個整體的概念，然后通過實施實質性審計程序和收集底稿的操作，讓學生逐漸明白每一步審計程序的執行過程以及每一步程序、每一張底稿的審計目標。下面以貨幣資金審計的底稿為例來進行說明。

對于貨幣資金的審計必不可少的幾張底稿有：貨幣資金審定表，庫存現金監盤表，銀行存款明細表，對銀行存款余額調節表的檢查，銀行存款函證結果匯總表，銀行詢證函，貨幣資金收支檢查情況表（以上底稿可以參照《審計工作底稿編制指引》）。本階段最主要的任務是讓學生通過編制底稿，了解同一個被審計科目的每張表格的作用、填制依據以及表格之間的相互關系。

對于貨幣資金審定表，我們按照被審計單位的日記賬余額填寫庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金的期末未審數，加總得出貨幣資金的合計數，這個過程是核對被審計單位賬賬一致、賬表一致的過程。核對無誤后，這張表后面的內容要暫時跳過，接下來的任務就是指導學生通過審計程序來證明這個賬面余額的正確性。對于貨幣資金余額的存在認定的審計，最直接的方法是盤點庫存現金，向開戶銀行發詢證函。

在庫存現金監盤時要注意區分監盤日和報表日不一致的情況下如何追溯調整。如果正好在報表日到被審計單位監盤，而且被審計單位的所有原始憑證都已經進行了賬務處理，所有的記賬憑證都已經過賬，那么庫存現金實有金額就應該和賬面金額一致。但如果上述任何一項條件不具備，盤存的庫存現金就可能和報表日賬面金額不一致，這種情況下就要進行追溯調整。在實驗過程中，實驗教師可以設計出這兩種情形，以不同面值的點鈔券代替紙幣，讓學生真實地感受不同情形下收集的審計證據有何不同，針對不同的情形如何填寫庫存現金監盤表。

對于銀行存款余額的審計，先按照被審計單位報表日的情況如實填寫銀行存款明細表中的相關資料，這個過程也是核對銀行存款日記賬和總賬一致的過程。如果被審計單位不止一個開戶行，不止一個賬號，在填寫銀行存款明細表時要分賬號填寫余額。在核對賬賬一致后，下一步就要收集審計證據證明賬實一致，執行的審計程序就是分開戶行發銀行詢證函。但要提醒學生如果在同一個開戶行不僅有存款，還有借款時，要合并發函，讓學生自己動手填寫銀行詢證函。在這個環節，學生就會顯露出不同的問題，比如：誰來發詢證函？以誰的名義發詢證函？回函地址是被審計單位還是執行審計業務的會計師事務所？函證余額還是發生額還是兩者都需要函證？是以積極方式發函還是消極方式發函以及不同發函有何不同等等。其實這些問題在理論課環節教師都重點強調過，但到實際操作時，學生依然會出現各種狀況。

各個銀行的回函情況可以讓學生根據實驗教材上所給出的資料（比如報表日的各個賬戶的銀行對賬單）填列，然后針對不同開戶行不同的回函情況填寫銀行存款函證結果匯總表，并針對資產負債表日銀行存款余額與銀行詢證函不一致的情況進行調整，同時檢查被審計單位的銀行存款余額調節表的填寫是否正確，將該審計過程記錄下來，形成對銀行存款余額調節表的檢查。然后根據調整結果完成銀行存款明細表中的相關內容。

以上審計程序是為了證明貨幣資金賬戶是否賬表一致、賬賬一致、賬實一致，對管理層對貨幣資金存在、完整性、截止、計價的認定進行的審計程序，至于管理層的其他認定的審計，就要通過抽查憑證同時填寫貨幣資金收支檢查情況表來完成。

會計做賬的流程是根據業務發生時產生的原始憑證審核并編制記賬憑證，根據審核無誤的記賬憑證登記明細賬。而抽查憑證的流程則是在測試完賬表一致、賬賬一致和賬實一致的情況下查閱明細賬，選取其中性質較重要或發生額較大的業務，抽查其記賬憑證，進而檢查其原始憑證。主要檢查的內容有：檢查原始憑證是否齊全 （針對發生的認定），記賬憑證與原始憑證是否相符（針對完整性、準確性的認定），財務處理是否正確（針對分類的認定），是否記錄于恰當的會計期間（針對截止的認定）等等。

通過上述審計程序，審計人員完成了對管理層有關認定的證明過程，從而得出自己的審計結果，并將這個結果在審計底稿中科目審定表中作出相應的記錄。在所有的項目審計完成后，根據審計結果形成自己的審計意見。

三、結語

審計模擬實驗教學是將審計實踐引入教學，以實驗來引導學生觀察和思考。通過模擬實驗，學生在高度仿真的狀態下，親自動手，親身體驗實驗操作的全過程，增強對審計課程的感性認識，印證和鞏固相關的會計和審計理論知識，使學生在求學階段初步具備實施審計業務的能力，為畢業后進入注冊會計師行業或任職于企業的審計崗位打下堅實的基礎。X