企業審計業務流追蹤之——煤電汽

屠雯瑛

· 前 言 ·

企業審計多年越來越意識到，往往跟隨現成的財務數據審計如管中窺豹，不得見全貌，甚至是撿了芝麻留了西瓜。還因為沒有整體大局概念，判斷不了哪些問題是企業主觀惡意而為，哪些問題是企業不得已環境驅使而為。分不清這個概念，企業審計的體檢職責、威懾職責、防微杜漸能力、促進制度建設、內部控制建設作用將為一紙空談。

傳統的企業審計流程為取得被審計單位的賬證表，按科目內容或詳或略的核查，間或對被審計單位進行詢問了解情況，以了解各項采購單據、付款單據等等原始附件是否真實，財務反映是否客觀合規。然而，財務客觀合規的反映，并不意味著企業經濟行為符合行業規范標準和邏輯性。如何更深一層次，在財務合法合規的表面下，核查各類經濟業務的準確完整才是審計成敗的關鍵——即企業審計的業務流追蹤是審計成敗的關鍵。下面就一些不同企業業務流追蹤的關鍵點以實例的形式敘述出來，供大家參考。

一、審計思路

A企業的生產流程大致為：采購煤炭；燃燒煤炭產生蒸汽，蒸汽可用于發電，發電量足夠本企業使用，多余的電量可以上網對外銷售；用蒸汽烘干液態的產品原料，生產出固態產成品。

在了解了上述生產流程之后，可通過企業建設時的可行性研究報告，獲取各技術參數，如產能估算；燃燒煤炭噸數、煤炭發熱量與產汽量的關系；產汽量與產成品量的關系；企業鍋爐的適用燃煤發熱量等。審計分析后確認：“燃煤數量價格——產汽數量價格——產成品數量價格”是該企業的成本收入的關鍵點，存在緊密的邏輯關系。通過對煤電汽等基本生產業務流程的核查，可對生產線中80%的生產成本及90%以上的產量均可做到理論數據計算準確推演至實際耗用與產出。該審計實例涉及到的換算較為復雜，需在了解企業完整生產業務流程及關鍵技術指標的基礎上才能確定切入點，完成批量的計算。財務上的準確客觀反映提供了堅實的基礎數據，而如何找準切入點完成實際采購價格與市場價格對比工作，是審計實務中的關鍵步驟。

二、審計步驟

1.確定關鍵業務計量數據。

在一個生產企業的業務流中，涉及不計其數的計量表，哪個或哪些計量表數據記錄能為審計所用，是審計人員在充分了解生產流程與計量點后需要確定的關鍵。該計量點需準確記錄，與審計核查項目有固定的變量關系。

在A企業，審計人員分析，煤炭噸數涉及含水量、發熱量，燃燒產生相同的熱量與所需耗用的煤炭噸數沒有必然關系；而煤炭燃燒產生的蒸汽量卻與煤炭燃燒產生的熱量，與產量都有直接相關的關系。于是，審計人員確定以產汽量為可靠基礎，并取得了連續三年汽表的每班次記錄：每天按班次小時計量，每天匯總、每月匯總、每年匯總。

與此同時，審計人員通過企業內部控制制度核查也發現每天、每小時產生蒸汽量的臺賬也是企業內部管理的重要指標依據，是對采購部門、生產部門業績考核的主要指標。這就印證了，該指標對采購及生產的重要性。

2.計算業務計量數據與成本的變量模型關系。

A企業原材料的采購成本占總生產成本的80%以上，原材料采購環節的核查至關重要。原材料采購雖然在企業財務賬面上反映得及時而清晰準確，但是原材料價格隨行就市，隨時變動，幾天之間的價格就有不同。因此需核查原材料的采購價格是否與市場價格相符，是否與市場的價格變動相符，原材料的用量是否與產量相符，是否存在高額購買原材料，以購買原材料的名義利益輸出、貪污腐敗的問題。

A企業原材料采購的情況較為復雜。第一年從民營企業采購煤炭，為了保證煤炭供熱量，避免糾紛，企業采用包汽方式結算煤款，即按蒸汽表顯示的產蒸汽量結算煤款。第二年A企業從民營企業、國有煤炭企業采購煤炭，采用包汽與購煤間隔的方式采購煤及結算煤款。企業經營方式的變化，給審計核查原材料成本帶來一定的困難。由于采用包汽方式結算煤款，A企業沒有保留煤炭采購數量、品質、發熱量的的任何原始依據，無法直接對比包汽時支付的煤炭采購價款與市場煤炭價款，以判定A企業采購煤炭價款的公允性。

審計人員根據汽量表記錄，查實第一年每月產汽量，同時財務上明顯反應了本年度每月支付的包汽煤炭采購價款。同前方法，可查實第二年每月的產汽量。第二年的每月煤炭采購價款，是包汽價款及直接采購煤炭的價款之和。根據前述已知條件，可計算出各月份每噸汽耗用的采購價款，即每產生一噸汽需支付的成本，此為第一個變量等式。

根據A企業生產部門數據及生產設備技術指標得知每230kg標煤產生一噸蒸汽，于是可將產汽量折算為熱量值，即產汽量×230×7 000=熱量值（備注：標煤發熱量為7000大卡/kg）。此為第二個計算等式。

既然知道了每噸汽需支付的成本價款，又知道了每噸汽需耗用的熱量值，就可以知道購買每大卡熱量的成本。此時只需要將同時段的市場煤價折算成元/大卡，同等單位下就可直接對比A企業成本單價與市場煤價。

更進一步，利用這個計算模型，只要取得汽表數據就可核算出A企業每年、每月、甚至每天需要多少熱值的煤炭，根據煤炭市場價可直接換算出這些熱值的煤炭市場采購價格是多少。在考慮了一些特殊情況，比如試燒、消耗等之后，將該計算出來的煤炭采購價格與實際賬面支付的煤炭采購價格進行相關對比，數據鏈條及邏輯性無懈可擊，被審計單位提不出異議。

3.從購買地市場了解當時煤炭價格，換算對比企業成本價格。

根據A企業的生產設備設計資料了解到，A企業的生產設備對煤炭的發熱量有一個固定的要求。審計人員取得了同時時期、同發熱量范圍、合用品質的煤炭的市場價格。

根據煤炭的市場價格及其發熱量，可換算出每大卡發熱量的價格，用于上述數學換算。

三、審計成果

運用上述審計方法，審計人員連續計算了五年A企業燃煤耗用數量，結合采集的市場煤炭價格與賬面實際列支的燃煤成本進行對比，發現其燃煤成本虛高、內控存在嚴重漏洞的問題，按規定進行了移送處理。

（作者單位：江西省審計廳）