對公允價值計量屬性的探討

張海霞

摘要：長期以來，我國都是以歷史成本為基本計量原則，歷史成本是傳統(tǒng)會計計量的核心。但隨著經(jīng)濟活動的日趨復(fù)雜，大量的兼并、重組、聯(lián)營行為使資產(chǎn)價值頻頻變動。針對金融工具，特別是對衍生金融工具的確認、計量和披露問題的爭論。這些都對歷史成本形成了較大的沖擊，其自身的缺陷也暴露無疑。公允價值隨之被提出來，適應(yīng)了新經(jīng)濟形勢的需求，其運用體現(xiàn)了會計的實質(zhì)重于形式的原則。

關(guān)鍵詞：公允價值 會計理論 市價 歷史成本

1 公允價值計量屬性的相關(guān)理論

公允價值計量的產(chǎn)生源于社會市場經(jīng)濟不斷進步創(chuàng)新的需要，也是會計理論逐漸完善和成熟的體現(xiàn)，與規(guī)范會計理論的產(chǎn)生和發(fā)展有著千絲萬縷的聯(lián)系。因此，公允價值計量的理論基礎(chǔ)就顯得如此重要。近年來，人們最關(guān)注和擬予解決的難題是公允價值會計計量屬性（以下簡稱“公允價值計量屬性”）的應(yīng)用問題，但研究并總結(jié)公允價值計量屬性的理論基礎(chǔ)同樣是不可或缺的，因為這將使人們發(fā)現(xiàn)和掌握公允價值計量屬性乃至整個會計計量和會計本身的發(fā)展規(guī)律，從而站得更高、看得更遠，為更好地運用公允價值計量屬性奠定堅實的理論基礎(chǔ)。

1.1 公允價值計量屬性符合經(jīng)濟學(xué)收益的概念 會計學(xué)界與經(jīng)濟學(xué)界對收益一直以來有著不同的定義。會計學(xué)中的收益概念稱為會計收益，是指企業(yè)已實現(xiàn)的收入與相應(yīng)費用的差額。而經(jīng)濟學(xué)中的收益概念通常被稱為經(jīng)濟收益，經(jīng)濟收益概念認為，在期末和期初擁有等量資產(chǎn)的情況下，可能消費的最大金額，包括了已實現(xiàn)的收益和未實現(xiàn)的收益；若可以用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計財富，經(jīng)濟收益也可以定義為一個時期到另一個時期給所有者產(chǎn)生的預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值減去所有者的凈投資后的差額。通過對經(jīng)濟收益和會計收益的深入比較，可以知道經(jīng)濟收益的概念內(nèi)涵比會計收益概念內(nèi)涵更具真實性和全面性，經(jīng)濟收益不僅涵蓋了傳統(tǒng)會計上已實現(xiàn)的收益，同時還把未實現(xiàn)的資產(chǎn)價值變動考慮在內(nèi)。在此過程中，交易因素和非交易因素是重要的考慮內(nèi)容，這就很有必要在計量經(jīng)濟收益時，按照應(yīng)有的公允價值計量。

1.2 公允價值計量屬性符合決策有用觀的要求 會計目標存在著兩種不同的觀點：受托責任觀與決策有用觀。受托責任觀認為會計目標就是以恰當?shù)姆绞接行У膮f(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系，為了真實、不偏不倚、公平公正的反映受托方的經(jīng)營狀況，就必須采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計模式。

在使用會計信息的企業(yè)決策者、債權(quán)人、借貸者、投資者看來，會計信息質(zhì)量的高低，直接決定了企業(yè)財務(wù)信息的透明程度。會計信息對企業(yè)基本財務(wù)信息披露的多少、深淺也是衡量企業(yè)自身財務(wù)透明程度的重要因素。綜合的會計信息需要涵蓋企業(yè)過去幾個會計期內(nèi)的資產(chǎn)、債務(wù)、股東權(quán)益等核心財務(wù)資料，又要體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)在的運營盈利狀況，反映企業(yè)的現(xiàn)金流情況，計算不同會計期間內(nèi)的資產(chǎn)公允價值，使得信息具有時間縱向的可比性，滿足財務(wù)信息資料使用者的要求。

1.3 公允價值計量屬性更符合未來會計確認的基礎(chǔ) 傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制主要是基于交易觀點，即只確認交易的影響。按照收付實現(xiàn)制，收入和費用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否緊密地聯(lián)系在一起。權(quán)責發(fā)生制的引入將交易觀進一步擴大，是指以實質(zhì)取得收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責任權(quán)責的發(fā)生為標志來確認本期收入和費用及債權(quán)和債務(wù)。采用這種方式，把那些實際已發(fā)生的交易或事項排除在會計確認對象之外，而只把期初與期末凈資產(chǎn)的現(xiàn)金等量（現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）作為會計直接處理的內(nèi)容。這種方式對企業(yè)凈資產(chǎn)現(xiàn)金等量計算的更準確，在涵蓋了企業(yè)會計期間已發(fā)生的全部交易的同時，把相關(guān)物件的變動對資產(chǎn)價格的影響因素也考慮了進去。

因此，若是采用公允價值計量收益的方式，在凈資產(chǎn)的現(xiàn)行市價通過直接觀察不能得出時，可以采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。隨著金融市場的深入發(fā)展，新的衍生金融工具、再保險、金融租賃、擔保產(chǎn)品等不斷涌現(xiàn)，有條件改變過去的會計確認基礎(chǔ)，不斷向權(quán)責發(fā)生制和現(xiàn)金流量制的融合發(fā)展，所以公允價值計量是更符合未來會計確認基礎(chǔ)的。

2 公允價值在我國會計中的運用現(xiàn)狀

2006年財政部正式頒布新會計準則，全面地引入了公允價值計量屬性，在投資性房地產(chǎn)等多方面都有體現(xiàn)。然而，不少人在公允價值應(yīng)用的市場環(huán)境問題上仍存在著一些模糊認識，所以，筆者針對我國運用公允價值的市場環(huán)境進行深入分析，以糾正長期以來人們的偏差認識。

2.1 公允價值計量在我國會計準則中的體現(xiàn) 我國新會計準則中，在已發(fā)布的38項具體會計準則中涉及17項直接運用到公允價值，如：投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、股份支付、債務(wù)重組、金融工具等方面。具體規(guī)定如下：

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量；

《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足該項交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量這兩個條件時，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值差額計入當期損益；

《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量；

《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬；

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)以及金融負債，此外，企業(yè)還可以直接指定某些金融資產(chǎn)和金融負債以公允價值進行計量。

2.2 我國運用公允價值的市場環(huán)境分析

我國市場體系不斷得到完善，其他各方面的發(fā)展規(guī)劃也使公允價值運用的大環(huán)境逐步得到很大的改善，資本市場逐步成熟、上市公司治理結(jié)構(gòu)明顯改善、市場監(jiān)管更加健全、資產(chǎn)評估機構(gòu)工作的有效開展、注冊會計師的審計質(zhì)量的提高這些都為公允價值的合理應(yīng)用提供了必要的經(jīng)濟環(huán)境。需要特別指出的是，利率市場化和嚴格的信用制度是實行負債的公允價值計量的兩個基本前提。而目前我國已基本具備這兩項前提，可以逐步開始實施負債的公允價值計量。實際上，我國在企業(yè)合并、企業(yè)接管、企業(yè)價值評估等經(jīng)濟實踐中已經(jīng)大量運用了負債的公允價值計量。

然而，現(xiàn)階段我國仍要謹慎地運用公允價值，經(jīng)過近三十多年的改革開放，我國的市場經(jīng)濟體制雖然已經(jīng)基本確立，但我國資本市場仍不健全，非市場化的因素依然存在，活躍市場仍受到各種非市場因素的影響，市場監(jiān)管還有待繼續(xù)加強。筆者認為，從外部條件看，只要有公平交易市場，就可以有公允價值；對于公允價值的采用來說，完善的理論比活躍的市場和高素質(zhì)的人更重要。解決公允價值采用難從而澄清上述模糊認識的關(guān)鍵是正確認識公允價值與現(xiàn)值的關(guān)系、建立現(xiàn)值計量理論框架并采用現(xiàn)值。

3 公允價值在我國運用中出現(xiàn)的問題

3.1 會計人員素質(zhì)水平需要提高 公允價值計量屬性的應(yīng)用，對會計人員的整體提出了更高的要求。但就目前而言我國企業(yè)的會計人員水平參差不齊，多數(shù)會計從業(yè)人員對公允價值的認識還不夠深入，運用也尚難以適應(yīng)，主要表現(xiàn)在：一是專業(yè)素質(zhì)不高、理論知識缺乏造成對制度的理解不充分，制約了其利用會計準則進行專業(yè)判斷的水平。二是缺乏會計相關(guān)知識和技術(shù)的掌握。

3.2 現(xiàn)行的相關(guān)法律法規(guī)不夠詳實具體，存在不少監(jiān)管空白 市場經(jīng)濟在我國才剛剛發(fā)展二三十年，在經(jīng)濟制度層面的諸多法律法規(guī)不夠完善，會計準則的適用時間還比較短，其中的細節(jié)操作具體措施尚不完善，公允價值內(nèi)部控制的規(guī)定不完善、不成熟，相關(guān)法律、法規(guī)在對會計舞弊商務(wù)制約方面力度還不夠，不少企業(yè)經(jīng)常利用現(xiàn)階段相關(guān)法律法規(guī)的制度漏洞打擦邊球。

3.3 在實際會計操作中需要較大的成本用以確定公允價值 實際的會計處理過程中，對公允價值的確定需要花費很大的成本。多了些程序，需要會計人員對每個會計期末的資產(chǎn)價值和負債價值進行重新分析評估，至使在時間和人力上都增加了企業(yè)的成本。

4 完善公允價值運用的對策

公允價值已逐步滲透到我國財務(wù)會計的各個角落，按照國際會計慣例進行計量成為必然的趨勢，為更好實施公允價值計量，應(yīng)進行以下改進。

4.1 提高我國會計人員的整體素質(zhì) 第一，加大會計人員的教育培訓(xùn)投入，開展公允價值相關(guān)的教育，使會計人員能夠正確地理解公允價值計量，從而提高會計人員的實際操作能力。只有具有較高專業(yè)水平的會計人員才能夠勝任公允價值在操作層面上的使用。第二，培養(yǎng)具備計算機技術(shù)的會計人員。可以借助計算機技術(shù)擺脫復(fù)雜的計算，減少人為計算的錯誤，提高準確度；第三，要不斷加強會計人員職業(yè)道德建設(shè)。會計人員必須具備正直、客觀、獨立、保密、技術(shù)標準、業(yè)務(wù)能力、道德自律等品質(zhì)能力，這些都是提高會計工作質(zhì)量的有力保障。

4.2 進一步完善我國的法制環(huán)境 為了使企業(yè)合理謹慎地使用公允價值，政府應(yīng)當進一步細化對不存在活躍交易市場的資產(chǎn)和負債公允價值估價的規(guī)范性文件，制定公允價值信息披露的相關(guān)規(guī)范，完善我國公允價值的會計體系，制定嚴格的法律法規(guī)，確保公允價值的計量有章可依，從而阻斷企業(yè)利用公允價值計量來粉飾財務(wù)信息的行為。同時，公允價值的計量在很大程度上依賴于專業(yè)機構(gòu)的評估，進一步健全專業(yè)評估機構(gòu)，提高職業(yè)道德，明確法律責任，制定資本市場誠信準則，維護誠信秩序，凈化市場環(huán)境。

4.3 充分利用信息化工具，降低應(yīng)用成本 在我國當前的經(jīng)濟條件下，會計信息化進程可以從以下三個方面加以改善：第一，充分發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)信息功能，為公允價值取得提供技術(shù)服務(wù)，財政管理部門也可以借助信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立網(wǎng)上公允價值數(shù)據(jù)庫，提高公允價值的可靠度；第二，運用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)進行公允價值的相關(guān)性分析和預(yù)計過程中折現(xiàn)率、現(xiàn)值估計的準確性分析，進而減少和避免職業(yè)人員的主觀判斷因素的干擾；第三，企業(yè)建立會計信息化網(wǎng)絡(luò)，建立以會計信息化軟件為基礎(chǔ)的財務(wù)管理系統(tǒng)，從而為公允價值計量提供全面的數(shù)據(jù)資料。

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