價(jià)值評(píng)估中如何考慮土地增值稅

■羅向品

在價(jià)值評(píng)估實(shí)務(wù)中，經(jīng)常會(huì)遇到土地增值稅的問題。對(duì)于價(jià)值評(píng)估中是否考慮土地增值稅以及如何考慮土地增值稅在評(píng)估實(shí)務(wù)中存在著一些分歧，筆者就價(jià)值評(píng)估中常見的土地增值稅問題進(jìn)行了一些思考。

一、我國現(xiàn)行階段關(guān)于征收土地增值稅的相關(guān)規(guī)定

土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓固有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得增值性收入的單位和個(gè)人所征收的一種稅。我國的土地增值稅屬于“土地轉(zhuǎn)移增值稅”的類型，將土地、房屋的轉(zhuǎn)讓收入合并征收。作為征稅對(duì)象的增值額，是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減去稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額。

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，土地增值稅的納稅人是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上的一切建筑物及其附著物產(chǎn)權(quán)，并取得收入的單位和個(gè)人，包括機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)、企業(yè)事業(yè)單位、個(gè)體工商業(yè)戶及國內(nèi)其他單位和個(gè)人，還包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外國機(jī)構(gòu)、華僑、港澳臺(tái)同胞及外國公民等。

土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行征收，對(duì)于房地產(chǎn)分期開發(fā)的項(xiàng)目，以房地產(chǎn)分期項(xiàng)目為單位征收。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。

二、土地增值稅的處理方式

目前，在價(jià)值評(píng)估實(shí)務(wù)中，常見的土地增值稅處理方式有以下三種：

1.由于被估值企業(yè)未提出明確要求，部分估價(jià)師在價(jià)值評(píng)估中既沒有考慮土地增值稅的扣除問題，也不披露土地增值稅對(duì)價(jià)值評(píng)估的影響。

2.被估值企業(yè)未提出明確要求，且估價(jià)師在價(jià)值估算中對(duì)土地增值稅扣除問題存在爭議，部分估價(jià)師未考慮土地增值稅的扣除因素，而讓委托估價(jià)當(dāng)事方去考慮，所以在價(jià)值評(píng)估中不考慮土地增值稅的扣除，僅就土地增值稅對(duì)價(jià)值評(píng)估的影響進(jìn)行披露。

3.根據(jù)土地增值稅的相關(guān)法規(guī)，有多種可供選擇的方式來計(jì)算土地增值稅的扣除，估價(jià)師基于對(duì)估價(jià)對(duì)象的歷史狀況和估價(jià)當(dāng)事各方情況充分了解的情況下，選擇一種適合被估值對(duì)象的計(jì)算辦法并對(duì)被估值企業(yè)進(jìn)行納稅行為的比較和策劃。

三、價(jià)值評(píng)估中是否考慮土地增值稅的部分觀點(diǎn)和存在的分歧

1.以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為目的估價(jià)中對(duì)土地增值稅的考慮

由于土地增值稅的納稅人是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上的一切建筑物及其附著物產(chǎn)權(quán)，并取得收入的單位和個(gè)人，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為目的估值，若涉及的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓而不是土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，沒有土地增值稅納稅行為的發(fā)生，則不應(yīng)考慮土地增值稅的影響。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，如果是以房地產(chǎn)開發(fā)為主要經(jīng)營范圍的企業(yè)，一般情況下，開發(fā)的房地產(chǎn)會(huì)發(fā)生產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，則需考慮土地增值稅的影響。當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓估價(jià)時(shí)，不考慮土地增值稅的影響，在計(jì)算房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓時(shí)的增值扣除額則不包括當(dāng)初的估值增值額，以房地產(chǎn)項(xiàng)目的增值額為稅基繳納的土地增值稅則全部由后來的股東承擔(dān)，顯然不公平。

2.抵押估值中是否需要考慮土地增值稅

房地產(chǎn)抵押行為，產(chǎn)權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移，一種觀點(diǎn)認(rèn)為不需考慮土地增值稅，主要是因?yàn)榈盅涸O(shè)定行為與抵押物處置是兩個(gè)不同階段的行為，設(shè)定時(shí)沒有涉及到產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，沒有土地增值稅納稅義務(wù)的存在，則不應(yīng)考慮土地增值稅的影響。

另一觀點(diǎn)認(rèn)為，當(dāng)?shù)盅喝藷o法償還到期貸款時(shí)，抵押權(quán)人會(huì)存在抵押物處置這樣的行為，通過拍賣或者協(xié)議方式，可能涉及到產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。若發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，則會(huì)產(chǎn)生土地增值稅納稅行為，在估值中就需要考慮土地增值稅的影響問題。

3.以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的估值中是否需要考慮土地增值稅的影響

在以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的估值中，投資、聯(lián)營的一方以土地(或房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅，這種情況下，則不需要考慮增值稅的問題。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，當(dāng)投資、聯(lián)營的企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)，發(fā)生了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，則應(yīng)征收土地增值稅。在以土地(或房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的估值中，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營時(shí)，應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。如果投資人投入時(shí)的估值行為中沒有考慮土地增值稅的影響，未來房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓時(shí)的增值扣除額是不應(yīng)包括當(dāng)初的估值增值額的，則以房地產(chǎn)項(xiàng)目的增值額為稅基繳納的土地增值稅由全部股東承擔(dān)，這樣不公平，會(huì)造成其他股東的損失。

4.從估值相關(guān)當(dāng)事方分析是否需要考慮土地增值稅的影響

站在產(chǎn)權(quán)持有人的角度，若估值目的不涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，沒有納稅義務(wù)的發(fā)生，則不需考慮土地增值稅的影響。若估值目的涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，產(chǎn)生了納稅行為，應(yīng)按產(chǎn)權(quán)持有人原取得地價(jià)扣除，不能按估值額來扣除。

站在潛在受讓人的角度，若估值目的涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，需考慮土地增值稅的扣除，估值額為受讓人的原始土地取得成本，應(yīng)按估值額(假設(shè)按估值成交額)來扣除。

四、價(jià)值評(píng)估中是否該考慮土地增值稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)

1.土地增值稅的考慮要結(jié)合納稅主體、估值目的、估值結(jié)論等的相互關(guān)系進(jìn)行綜合考慮

土地增值稅的納稅主體均為產(chǎn)權(quán)所有者，其價(jià)值與產(chǎn)權(quán)所有者的歷史取得成本有直接關(guān)系。也就是說，對(duì)于同一估值對(duì)象，如果產(chǎn)權(quán)主體的歷史取得成本不同，那么在發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)時(shí)，土地增值稅的納稅主體所應(yīng)支付的稅金就不同。因此，只有當(dāng)估值的經(jīng)濟(jì)行為和估值目的所決定的估值結(jié)論的價(jià)值內(nèi)涵與納稅主體直接相關(guān)聯(lián)時(shí)，才應(yīng)該考慮土地增值稅對(duì)價(jià)值評(píng)估的影響。

我國的土地增值稅屬于“土地轉(zhuǎn)移增值稅”的類型，將土地、房屋的轉(zhuǎn)讓收入合并征收。作為征稅對(duì)象的增值額，是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減除稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額。所以在價(jià)值評(píng)估中還應(yīng)緊緊圍繞土地增值稅的納稅對(duì)象、納稅主體、納稅環(huán)節(jié)的特點(diǎn)來考慮。只有土地增值稅的納稅義務(wù)會(huì)出現(xiàn)時(shí)，才應(yīng)該考慮土地增值稅對(duì)價(jià)值評(píng)估的影響。

在一些單項(xiàng)資產(chǎn)估價(jià)中，如果該項(xiàng)目應(yīng)該考慮土地增值稅的納稅影響，但估價(jià)師了解的信息很有限，在價(jià)值估算中無法準(zhǔn)確計(jì)量土地增值稅的扣除額，這種情況下，估價(jià)師可以不考慮土地增值稅的扣除，但要及時(shí)告知委托估價(jià)當(dāng)事方，讓當(dāng)事方在定價(jià)時(shí)予以關(guān)注。

2.股東權(quán)益價(jià)值評(píng)估中對(duì)土地增值稅的考慮

那種認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓不是土地使用權(quán)人的變更，沒有土地增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生，所以不應(yīng)考慮土地增值稅的影響；或者認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的股東權(quán)益價(jià)值評(píng)估要考慮土地增值稅的影響，都是不全面的。

在股東權(quán)益估值評(píng)估中，我們要結(jié)合估值資產(chǎn)未來是否出現(xiàn)土地增值稅納稅義務(wù)或估值經(jīng)濟(jì)行為能否導(dǎo)致土地增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生來考慮。不管房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)或非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，只有其房地產(chǎn)在未來出現(xiàn)土地增值稅納稅義務(wù)，在估值中才應(yīng)該考慮土地增值稅；否則就不應(yīng)該在估值中考慮土地增值稅。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的自用房地產(chǎn)或其新開發(fā)自用項(xiàng)目，在可預(yù)見的未來不會(huì)出現(xiàn)土地增值稅的納稅義務(wù)，估值中就不需要考慮土地增值稅；如果是預(yù)期對(duì)外銷售的房地產(chǎn)項(xiàng)目，估值時(shí)就應(yīng)該考慮土地增值稅。對(duì)非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，如其投資性房地產(chǎn)，如果是短期持有，該資產(chǎn)在可預(yù)見的未來會(huì)出現(xiàn)土地增值稅的納稅義務(wù)，估值中就應(yīng)該考慮土地增值稅的納稅影響，否則就不應(yīng)該考慮。

3.單項(xiàng)或部分房地產(chǎn)估值中對(duì)土地增值稅的考慮

對(duì)單項(xiàng)或部分房地產(chǎn)的估值，要結(jié)合估值目的，考慮未來是否會(huì)出現(xiàn)土地增值稅的納稅義務(wù)進(jìn)行判斷。

(1)以房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓為估值目的的單項(xiàng)或部分房地產(chǎn)估值，該資產(chǎn)在可預(yù)見的未來會(huì)出現(xiàn)土地增值稅的納稅義務(wù)，估值中應(yīng)該考慮土地增值稅的納稅影響。

(2)以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營為目的估值，如果投資、聯(lián)營的房地產(chǎn)未來是企業(yè)自用，該資產(chǎn)未來不會(huì)出現(xiàn)土地增值稅的納稅義務(wù)，估值中就不需要考慮土地增值稅的納稅影響；如果投資、聯(lián)營的房地產(chǎn)未來作為房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)外出售，該資產(chǎn)在可預(yù)見的未來會(huì)出現(xiàn)土地增值稅的納稅義務(wù)，估值中就應(yīng)該考慮土地增值稅的納稅影響。

(3)以房地產(chǎn)抵押為目的估值，在抵押設(shè)定行為階段，沒有涉及到產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，沒有土地增值稅納稅義務(wù)的存在，所以在估值中不應(yīng)考慮土地增值稅的影響。但以房地產(chǎn)抵押為目的估值，需要遵循謹(jǐn)慎原則，估值報(bào)告中應(yīng)該說明估值中沒有考慮未來抵押權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)，抵押物處置會(huì)有土地增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生，而本次估值沒有考慮未來可能的土地增值稅的納稅影響。

在抵押物處置階段，通過拍賣或者協(xié)議方式，會(huì)涉及到產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，這個(gè)時(shí)候涉及到產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，有土地增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生，在估值中就需要考慮扣除土地增值稅。

《靜謐》 蔣涵

4.在價(jià)值評(píng)估基本方法運(yùn)用中對(duì)土地增值稅的考慮

(1)成本法估值中對(duì)土地增值稅的考慮

成本法一般適用于成交實(shí)例很少，又無法取得估價(jià)對(duì)象收益或類似收益情況的估價(jià)。我國土地增值稅的目的主要是控制房地產(chǎn)市場，調(diào)節(jié)房地產(chǎn)增值收益的分配。結(jié)合成本法適合的評(píng)估對(duì)象與土地增值稅的納稅對(duì)象進(jìn)行考慮，成本法估價(jià)中一般不會(huì)出現(xiàn)需要扣除土地增值稅的情況。

(2)市場比較法、收益法估值中對(duì)土地增值稅的考慮

用市場比較法、收益法估值的估價(jià)對(duì)象并不預(yù)示著未來土地增值稅納稅義務(wù)一定發(fā)生，應(yīng)結(jié)合評(píng)估對(duì)象和評(píng)估目的來判斷未來土地增值稅納稅義務(wù)是否發(fā)生，以考慮土地增值稅對(duì)估值結(jié)果的納稅影響。

(3)假設(shè)開發(fā)法估值中對(duì)土地增值稅的考慮

假設(shè)開發(fā)法適用于具有開發(fā)或再開發(fā)潛力房地產(chǎn)，該方法是模擬房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)銷售過程，來測(cè)算資產(chǎn)價(jià)值。該模擬過程涉及到土地增值稅納稅義務(wù)的模擬發(fā)生，所以運(yùn)用假設(shè)開發(fā)法估值時(shí)，應(yīng)該考慮土地增值稅的納稅影響。