現金流量表編制中的部分注意事項探討

張新發

現金流量表編制中的部分注意事項探討

張新發

現金流量表，是反映企業一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的報表。在會計實務中，現金流量表和合并現金流量表的編制和列報存在一定的爭議、分歧和瑕疵。筆者將上述問題歸結為現金流量表編制中的部分注意事項，并作了粗略探討，以求拋磚引玉。

一、編制現金流量表主表應注意事項

（一）保證金

從會計實務角度分析，通過貨幣資金列報的保證金主要包括銀行承兌匯票保證金、信用證保證金、保函保證金等。應根據保證金的性質，分別歸并到經營活動、投資活動和籌資活動中進行列報。對于與生產經營相關的保證金的繳存和收回，應通過支付或收到的其他與經營活動有關的現金列報。如果保證金收支頻繁且金額較大，可以凈額通過購買商品、接受勞務支付的現金列報。

（二）企業間拆借資金

對于收取利息的企業間資金拆借，實務中拆出方將拆出資金作為支付的其他與投資活動有關的現金項目列報，拆入方將拆入資金作為收到的其他與籌資活動有關的現金列報。對于不收取利息的企業間資金拆借，實務中主要有二種列報方法：

1.與收取利息的企業間資金拆借列報方法相同，理由是拆出方的目的是為了在未來期間獲取某種收益，本質上屬于投資活動，而拆入的資金導致了企業債務規模和構成發生了變化，屬于籌資活動。

2.拆出方將拆出資金作為支付的其他與經營活動有關的現金列報，拆入方將收到的資金作為收到的其他與經營活動有關的現金列報，理由是企業間不收取利息的資金拆借，屬于經營活動。

筆者贊同第一種列報方法。

（三）在建工程聯合試運轉

聯合試運轉屬于在建工程完工前的檢驗和調試過程，其現金流入和流出應屬于投資活動。在建工程聯合試運轉產生的現金流入應作為購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金的減項列報，現金支出應作為購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金列報。

（四）政府補助

對于收到的政府補助，不管是與收益相關的還是與資產相關的，《企業會計準則講解2010》規定，一律作為收到的其他與經營活動有關的現金列報。

筆者認為，企業收到搬遷補償款時一般無法對轉入資本公積的金額做出判斷，建議全部作為收到的其他與經營活動有關的現金列報。

（五）財務費用

1.票據貼現利息支出。票據貼現利息支出區分三種情況，第一種是追溯權轉移的應收票據貼現，因不涉及現金，故不需要探討；第二種情況是追溯權未轉移的應收票據貼現，支付的貼現利息應作為分配股利、利潤或償付利息支付的現金列報；第三種情況是買方付息，即買方向賣方出具銀行承兌匯票，買方負擔利息，與經營相關，故應作為支付的其他與經營活動有關的現金列報。

2.銀行存款利息收入。投資活動不包括現金及現金等價物在內的投資，因此銀行存款利息收入一般應作為收到的其他與經營活動有關的現金列報。企業為購建固定資產借入專門借款并專戶存儲，在資本化期間內，專門借款產生的利息收入應作為分配股利、利潤和償付利息支付的現金的減項處理。

（六）虛擬現金收入與現金支出

對于風險和報酬并未實質轉移，在資產負債表上作為一項短期借款列報的應收票據貼現業務，企業收到現金時作為取得借款收到的現金列報。應收票據到期時，如果票據承兌人履行了付款義務，則貼現申請人在當期不會有現金流入和流出，在現金流量表上是否需要反映銷售商品、提供勞務收到的現金和償還債務支付的現金呢？實務中有兩種觀點：一種觀點認為，此種情況應在現金流量表上虛擬銷售商品、提供勞務收到的現金和償還債務支付的現金，理由是如果不這樣做，就會導致經營活動的現金流入量被低估，歪曲企業通過經營活動獲取現金的能力。另一種觀點認為，由于沒有現金流入和流出，故在現金流量表上不需要列報。

筆者不贊成第一種觀點，因為應收票據不是現金等價物，故不應虛擬現金收入和現金支出。類似的業務還有非貨幣性交易、以資產償還債務、應收款項與應付款項互抵、應收票據背書等，筆者認為此等業務都不應在現金流量表上虛擬現金流入和流出。

（七）存貨改變用途

企業在購置存貨時，發生的現金流出一般作為購買商品、接受勞務支付的現金列報。如果在未來期間存貨改變用途，轉為工程使用，是否需要對當期現金流量表做出調整呢？實務中有兩種觀點：一種觀點認為，由于沒有現金流入和流出，故現金流量表上不作反映；另一種觀點認為，由于存貨改變了用途，轉為投資，故應減少當期購買商品、接受勞務支付的現金，增加購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金。

筆者贊成第一種觀點。

（八）匯率變動對現金的影響

匯率變動對現金的影響在實務中是個難點，筆者建議按下列公式計算列報：外幣現金賬戶期內外幣收付時折算的現金流量凈額=∑收入外幣當時折算的人民幣金額—∑付出外幣當時折算的人民幣金額。

二、編制現金流量表附注應注意事項

（一）資產減值準備

《企業會計準則解2010》規定，資產減值準備是指當期計提扣除轉回的減值準備，即現金流量表附注中的減值準備應等于利潤表中的資產減值損失。對于當期轉銷的減值準備，如隨存貨銷售而轉入營業成本的存貨跌價準備，應計入存貨的減少（減：增加）項目中。

（二）固定資產折舊、油氣資產折耗、生產性生物資產折舊

在實務中，此項目根據企業計入當期成本費用的折舊金額填報，包括管理費用、制造費用、銷售費用。對于高危行業計提的專項儲備轉入累計折舊的金額，不應通過該項目列報。

（三）經營性應收應付項目

在實務中，現金流量表主表有兩種編制方法，一種方法是直接法，即根據現金和銀行存款的增減明細直接生成，另一種方法是T型賬戶法或工作底稿法。直接法的優點是減少了工作量，缺點是經營性應收和應付項目難以準確列報。筆者建議采用T型賬戶法或工作底稿法編制現金流量表，以克服直接法的缺點。

三、編制合并現金流量表注意事項

（一）集團公司現金流量分類沒有統一標準

在企業集團內部，現金流量沒有制定統一的分類標準，致使合并現金流量表中相同性質的現金流入和流出，在不同的項目列報。

（二）合并抵銷項目金額不夠準確和完整

合并報表范圍內各公司之間的現金收支統計不夠準確，導致合并現金流量表存在瑕疵。建議設置專門臺賬，逐月統計合并報表范圍內各公司之間的現金收支。

[1]李洪，拓亞芬.現金流量表編制中的若干經濟業務處理探討，中國注冊會計師.2013年第2期.

（作者單位：立信會計師事務所（特殊普通合伙）山西分所）