記賬符號新解

王磊

記賬符號新解

王磊

本文綜述了對記賬符號通常的解釋，指出了它們共同的缺陷。而后用規范方法從主流經濟學和制度經濟學兩個層次討論了會計處理對象的經濟意義，并結合對復式簿記概念的界定，重新解釋了記賬符號的意義。

記賬符號；會計處理的對象；復式簿記

一、關于“借”、“貸”含義的解釋

（一）賬戶增減論

對“借”和“貸最常見的解釋是表示賬戶金額增減。也就是說，“借”表示資產類、成本類、費用類賬戶金額增加，負債類、所有者權益類、收入類賬戶金額減少；“貸”表示負債類、所有者權益類、收入類賬戶金額增加，資產類、費用類賬戶金額減少。

這個解釋實質上是根據資產負債表等式：資產=負債+所有者權益，說明借貸記賬法對等式左邊的資產類賬戶和右邊的負債類、所有者權益類賬戶規定了相反的記賬方向。

關于收入、費用類賬戶，根據利潤表等式：利潤=收入-費用，由于收入增加意味著所有者權益增加，故用表示所有者權益增加的符號“貸”表示收入增加，相反“借”表示收入減少（或轉出）；費用增加意味著所有者權益減少，故用表示所有者權益減少的符號“借”表示費用增加，那么“貸”表示費用減少（或轉出）。

“借”和“貸”表示賬戶金額增減，實際敘述了借貸記賬法的賬戶結構，雖然根據會計等式能證明其邏輯自洽，但并未說明“借”、“貸”含義的來源。

（二）賬戶分類論

賬戶分類論借助賬戶的分類說明記賬符號的含義。所有賬戶可分為資金占用和資金來源兩類。前者表示會計主體控制的各項不同形態的資源，包括資產類、成本類、費用類賬戶；后者表示投資者和債權人對會計主體財產的要求權，包括負債類、所有者權益類、收入類賬戶。記賬符號的含義簡化為：“借”表示資金占用類賬戶金額增加，資金來源類賬戶金額減少；“貸”表示資金來源類賬戶金額增加，資金占用類賬戶金額減少。

這個解釋實際上是根據經營會計恒等式：資產+費用=負債+所有者權益+收入，說明借貸記賬法對等式兩邊的賬戶規定了相反的記賬符號。

要素分類論比賬戶增減論更簡潔，運用了更加綜合的會計等式，不過仍然只是一個實用性解釋。

（三）資金來去論

這種觀點表述為：“貸”表示資金從哪里來，“借”表示資金到哪里去。這個解釋，最初與賬戶分類論完全相同，不過用于制作會計分錄，并不需要區分賬戶類型，只要能識別一項經濟業務資金從哪里來，相關的主要賬戶記貸方，資金到哪里去相關的主要賬戶記借方。

這個解釋建立在把會計處理的對象理解成資金運動的基礎上，但理論解釋不夠清晰。

二、本文的思路

上述對“借”與“貸”的解釋離不開資金運動，要素或賬戶金額增減，可見它們的含義和會計處理的對象密切相關。本文首先用規范方法對會計處理的對象從主流經濟學和制度經濟學兩個層面進行分析，揭示其經濟意義，在此基礎上結合對復式記賬法的理解，重新解釋記賬符號的含義。

三、分析步驟

（一）以主流經濟學觀點分析會計處理對象

會計教材對會計處理對象的闡述一般依據主流經濟學。從主流經濟學來看，資源必須通過價格機制才能達到有效配置，但由于交易成本的存在，企業和國家組織成為與市場相互補充的資源配置手段。財務會計是以價格為尺度計量、記錄和報告一個組織的交易和事項，以解決組織內外信息不對稱問題的系統。會計所要傳遞的——關于企業交易、事項的信息，可分為會計要素，會計要素細分為會計賬戶或財務報表項目。運用會計恒等式來分析，會計處理的對象包括三個層次：

第一，資金流動平衡。企業處于市場環境中，資金在企業與市場之間不斷流動，對企業來說資金占用和資金來源是平衡的。這一平衡關系在會計期間的某一時刻表現為經營會計恒等式：資金占用=資金來源，經濟業務發生時表現為增量會計恒等式：⊿資金占用=⊿資金來源。

第二，會計要素增減平衡。資金來源和資金占用都用會計要素來表示，資金流動平衡成為會計要素增減平衡。這一平衡關系在會計期間的某一時刻表現為經營會計恒等式：資產+費用=負債+所有者權益+收益，經濟業務發生時表現為增量會計恒等式：⊿資產+⊿費用=⊿負債+⊿所有者權益+⊿收益。

第三，賬戶或報表項目變動平衡。如果資金來源和資金占用以會計主體的賬戶或報表項目表示，資金流動平衡成為賬戶或報表項目平衡。這一平衡關系也可以用經營會計恒等式和增量會計恒等式來表示。

在主流經濟學語境下，會計處理的對象是主體交易、事項的資金平衡關系。財務會計把企業具有財務性質的數據轉換為會計信息的過程，也就是把企業的資金平衡關系反映為會計報表的過程。

（二）以制度經濟學觀點分析會計處理對象

制度經濟學研究交易關系，并認為經濟問題首先取決于社會組織——權力和法制。本文認為，按照制度經濟學的觀點，會計處理的對象是企業的利益平衡關系，對此可以從關系、框架、操作三個層次來理解。

第一，關系。關系指資金在企業與市場環境之間流動遵循的路徑。根據市場交易公正、公平、公開原則和不同經濟體制環境，企業在市場上建立和保持與其他企業的業務聯系。企業之間的利益平衡體現于業務聯系中。

第二，框架。框架指企業特有的資金進入、運用和退出的模式。框架是企業適應環境的內部制度安排，體現在企業的機構設置、規章制度、經營理念、操作規則等。

第三，操作。操作指的是企業具體的經營行為。企業的同類業務，都在穩定的制度約束下，但并非重復進行，一次業務操作可能不同以往，甚至會因此改變企業的經營框架、交易關系。

（三）本文對復式記賬法的論述

本文認為復式記賬法包含兩個方面：復式簿記和會計確認與計量。而復式簿記包括財務會計程序的記錄和報告兩個環節，是把交易、事項產生的經濟數據轉化為可靠、相關信息的基礎。其中記錄是根據經濟業務制作會計分錄并通過賬戶歸集同類數據或加工中的會計信息，報告是會計期末將賬戶信息排列、分類濃縮或細分，加工成相互鉤稽的財務報表，來傳遞已加工完成、符合決策需要的信息。

會計確認與計量是在交易、事項日趨復雜的背景下，為了提高信息質量而發展起來的一些概念、原則。在整個復式記賬原理中，確認與計量貫穿了記錄和報告兩個過程，對如何記錄、報告做出選擇。基本順序是：第一步確認會計信息是否應當記錄，何時記錄，記錄于哪些賬戶，選用符合要素性質的計量屬性，并將結果記錄在賬簿中；第二步確認會計信息是否應當單獨列示于報表，何時列示，列示于哪些項目，選用符合要素性質的計量屬性，并將結果列示在報表中。

本文認為包含記錄和報告的復式簿記技術是財務會計程序的實體，因此非常重要，確認和計量是財務會計的原則，關系到簿記工作的質量。

（四）“借”和“貸”的含義

1.表示資金流動的軌跡。按照主流經濟學分析，本文認為會計處理的對象是資金平衡關系，那么“借”和“貸”表示資金流動的軌跡。用于實賬戶時，“貸”表示資金從哪里來，“借”表示資金到哪里去；用于虛賬戶時，“貸”表示資金流入會計主體，“借”表示資金流出會計主體。

2.表示資源及相應要求權的變化。按照制度經濟學分析，本文認為會計處理的對象是利益平衡關系，那么“借”和“貸”表示會計主體所控制的資源及相應要求權的變化。用于實賬戶時，“貸”標記資源要求權（即主體義務）的存量及其增加，“借”標記資源要求權減少，相反“借”標記資源（即主體控制權）的存量及其增加，“貸”標記資源減少。用于虛賬戶時，由于收入和費用分別統計資源要求權的增加和減少，對它們而言，“貸”標記資源要求權增加，“借”標記資源要求權減少。

3.表示會計處理的操作。按照復式記賬法的設計，“借”和“貸”是會計上對企業經濟業務進行處理的標記。無論在定性分析時，對它們作何解釋，復式記賬法要求對一項業務的處理必須滿足：有借必有貸，借貸必相等。很多情況下，比如調整賬戶的使用、損益結轉、合并報表等，“借”和“貸”僅表示會計方法合乎邏輯的操作，本身并不具有經濟意義。當然這種情況下會計處理的結果不應當違背經濟社會的實際情況。

為了解釋記賬符號“借”和“貸”的含義，本文對會計處理的對象進行了討論，認為：按照主流經濟學觀點，會計處理的對象是資金平衡關系，按照制度經濟學的觀點，會計處理的對象是利益平衡關系。并且對借貸記賬法進行了界定，認為借貸記賬法包括復式簿記和會計確認、計量兩方面，其中復式簿記，包括記錄和報告，是財務會計處理程序的基礎，而會計確認和計量是財務會計的原則。最后，在復式簿記范圍內，結合關于會計對象的討論，重新解釋了“借”和“貸”的含義。本文對記賬符號的解釋，不是簡要給出結論，而是結合經濟分析得出的，從而通過“借”、“貸”兩個字就能對會計處理有更豐富的理解，突出了會計言簡意賅的特點。

通過本文的分析，同時得到如下啟示：在敘述會計原理時，應當結合經濟分析更好地闡述會計基本概念，并在完整論述復式簿記原理的基礎上兼顧會計確認和計量基本原則。

[1]李海波.新編會計學原理——基礎會計[M].立信會計出版社，2007,3:58.

[2]包洪信.會計核算基礎[M].浙江大學出版社，2008,1:30.

[3]徐顯珍.企業會計速成—會計模擬速成教學法培訓教材[M].經濟科學出版社，2006.7：46，47.

（作者單位：運城職業技術學院經濟管理系)