我國生物資產(chǎn)會計核算問題研究

蔡月梅 楊德利

我國生物資產(chǎn)會計核算問題研究

蔡月梅 楊德利

本文從生物資產(chǎn)相關(guān)準(zhǔn)則、生物資產(chǎn)會計核算相關(guān)環(huán)節(jié)、不同生產(chǎn)結(jié)構(gòu)下生物資產(chǎn)會計核算以及生物資產(chǎn)基礎(chǔ)分類下的會計核算等角度對生物資產(chǎn)會計核算進(jìn)行了綜述性研究。發(fā)現(xiàn)我國對于生物資產(chǎn)會計核算的研究比較豐富但又比較分散，且各個角度的研究又有待深入，因此，生物資產(chǎn)會計核算的研究仍有其重要性和必要性。

生物資產(chǎn)；會計核算；水產(chǎn)養(yǎng)殖；文獻(xiàn)評述

從早期的銀廣廈事件到最近的萬福生科事件，農(nóng)業(yè)企業(yè)造假案件頻發(fā)使我們認(rèn)識到農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性和復(fù)雜性，生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)企業(yè)的重要資產(chǎn)之一應(yīng)當(dāng)被關(guān)注。2006年，為了規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和相關(guān)的信息披露，財政部制定并頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則的頒布為農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)會計核算提供了新的依據(jù)。

一、生物資產(chǎn)概述

IASC在1999年公布的《農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則草案》（ED65）中首次提出了生物資產(chǎn)（Biological Assets）的概念，即“活的動物和植物”（包括奶牛、綿羊、豬、農(nóng)作物、果樹、人工林場中的林木等），并于2000年發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則第41號農(nóng)業(yè)》（IAS41）中被正式采用。在我國，2004年，《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》中將生物資產(chǎn)定義為農(nóng)業(yè)活動所涉及的活的動物或植物，這與國際會計準(zhǔn)則的定義并沒有本質(zhì)差異；而2006年最新頒布的《生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》中仍將其定義為“有生命的動物和植物”。因此，與一般的資產(chǎn)（如存貨、固定資產(chǎn)等）相比，生物資產(chǎn)最顯著的特征就是“活的”，即有生命的，而砍伐后的林木、收獲后的農(nóng)作物以及宰殺后的魚類或牲畜等不再屬于生物資產(chǎn)的范疇。

二、研究動態(tài)

（一）生物資產(chǎn)相關(guān)準(zhǔn)則的研究

作為會計規(guī)范的重要形式，會計準(zhǔn)則是關(guān)于會計核算的規(guī)范。因此，關(guān)于生物資產(chǎn)會計核算研究首先應(yīng)當(dāng)是生物資產(chǎn)相關(guān)準(zhǔn)則的研究。相關(guān)學(xué)者主要是采用比較分析的方法，將我國最新頒布的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則從橫向上與國際相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較研究或從縱向上與我國不同時期的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較研究。

1.國內(nèi)外會計準(zhǔn)則的比較研究

在會計準(zhǔn)則趨同的大背景下，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則雖然借鑒了IAS41的諸多方面，但是仍然存在著差異性。綦好東等多數(shù)學(xué)者主要從規(guī)范的范圍、生物資產(chǎn)的定義和分類、確認(rèn)、計量以及信息披露等方面進(jìn)行了比較分析，并得出了如下基本統(tǒng)一的結(jié)論：

定義方面，對生物資產(chǎn)的界定雖有表述上的細(xì)微差異，但并無本質(zhì)區(qū)別；規(guī)范范圍方面，由于考慮問題的邏輯視角不同，我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的范圍要窄于IAS41，例如與生物資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的規(guī)定；分類方面，我國根據(jù)自身的國情增加了公益性生物資產(chǎn)的分類項；確認(rèn)方面，IAS41和生物資產(chǎn)準(zhǔn)則均遵從資產(chǎn)的確認(rèn)條件對生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件進(jìn)行了規(guī)定，其主要差別在于：IAS41要求該生物資產(chǎn)的公允價值或成本能夠可靠地計量，而我國則要求該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠計量；計量方面，由于確認(rèn)條件的差異性，使得其在計量屬性的選擇的優(yōu)先序上有所不同，IAS41以公允價值計量為主，而我國則以歷史成本為主；信息披露方面，IAS41分別就生物資產(chǎn)披露的一般要求、生物資產(chǎn)公允價值不能夠可靠計量時的補(bǔ)充披露要求及政府補(bǔ)助應(yīng)披露的內(nèi)容等均作出了較為詳細(xì)的規(guī)定，而我國則較為簡單。

另外，王曉瑩比較了我國生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則與馬來西亞農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則在準(zhǔn)則使用范圍、確認(rèn)與計量、披露要求等方面的差異，并認(rèn)為這些差異的根源主要在于計量模式選擇的差異。

2.國內(nèi)新舊會計準(zhǔn)則的比較研究

施海麗將生物資產(chǎn)準(zhǔn)則同農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法進(jìn)行了比較，認(rèn)為主要差異在于生物資產(chǎn)的類別（即增加了公益性生物資產(chǎn)）、生物資產(chǎn)的支出處理、消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的規(guī)定、折舊方法的增加以及天然起源生物資產(chǎn)成本的確定，并從生物資產(chǎn)的分類上著手分別對三類生物資產(chǎn)的會計核算進(jìn)行了差異分析。劉麗華等以云南某疫苗研究所的恒河猴為例，從其初始價值的確認(rèn)、飼養(yǎng)過程中價值增加的核算、領(lǐng)用核算及后續(xù)核算等方面對生物資產(chǎn)在新舊準(zhǔn)則下的會計核算方法進(jìn)行了比較研究，并認(rèn)為新舊準(zhǔn)則的差異主要體現(xiàn)在核算科目的分類和核算過程更加詳細(xì)準(zhǔn)確。

（二）生物資產(chǎn)會計核算的研究

與國際上相比，我國關(guān)于生物資產(chǎn)的會計核算的研究起步較晚，相關(guān)的研究還比較少，且研究的角度也比較分散，大致可以分為以下幾個角度：

1.生物資產(chǎn)會計核算相關(guān)環(huán)節(jié)的研究

在確認(rèn)和計量方面，學(xué)術(shù)界將問題的焦點主要集中在計量屬性的選擇上。除生物資產(chǎn)初始確認(rèn)時的公允價值不能可靠計量外，國際會計準(zhǔn)則理事會、澳大利亞、新西蘭、新加坡及香港要求對生物資產(chǎn)采用公允價值計量；而我國選擇的則是歷史成本計量。張心靈等認(rèn)為生物資產(chǎn)計量模式的選擇受到諸多因素的影響，如對資產(chǎn)本質(zhì)的理解、會計目標(biāo)的選擇、會計的契約觀與信息觀、會計信息相關(guān)性與可靠性的選擇與權(quán)衡、不同計量屬性本身的特性、經(jīng)濟(jì)環(huán)境或市場環(huán)境的成熟程度、信息成本和效益的約束等。但是，李書鋒等從發(fā)展的角度認(rèn)為，生物資產(chǎn)的公允價值計量取代歷史成本計量是歷史發(fā)展的必然。石道金也認(rèn)為，我國的生物資產(chǎn)計量應(yīng)從實際出發(fā)、分階段、分類別逐步推進(jìn)公允價值計量。

在信息披露方面，相關(guān)研究較少，主要是對農(nóng)林類上市公司進(jìn)行了調(diào)查統(tǒng)計。石道金等通過對新會計準(zhǔn)則實施后從事牲畜養(yǎng)殖、農(nóng)作物種植、林業(yè)種植、漁業(yè)養(yǎng)殖等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的43家農(nóng)林上市公司生物資產(chǎn)披露現(xiàn)狀進(jìn)行的統(tǒng)計分析顯示，目前我國農(nóng)林上市公司生物資產(chǎn)披露存在著不規(guī)范、不充分等問題，并從生物資產(chǎn)會計核算現(xiàn)狀出發(fā)，提出了農(nóng)林上市公司生物資產(chǎn)披露的原則意見和操作規(guī)范。賈莉莉?qū)ξ覈?2家上市公司2004～2006年的年度報告中生物資產(chǎn)進(jìn)行了調(diào)查，對上市公司所存在的問題進(jìn)行了分析，并結(jié)合新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對提高生物資產(chǎn)信息披露質(zhì)量提出了相關(guān)建議。隨后的2007年，又對37家農(nóng)業(yè)上市公司2007～2010年的財務(wù)報告進(jìn)行了分析并從農(nóng)林牧漁等角度分別分析了其信息披露的現(xiàn)狀。

2.農(nóng)業(yè)不同生產(chǎn)結(jié)構(gòu)下生物資產(chǎn)會計核算研究

農(nóng)業(yè)的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)主要包括種植業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)和副業(yè)等，從會計核算的角度來說，林木類資產(chǎn)被較多且較早地得到研究，而畜牧類資產(chǎn)和漁業(yè)資產(chǎn)雖略有涉及，但研究十分匱乏。

林木類方面，林木資產(chǎn)作為森林資源資產(chǎn)或其一部分而被較早地得到研究，并經(jīng)歷了從表外核算到表內(nèi)核算的轉(zhuǎn)變。19世紀(jì)初，林木產(chǎn)權(quán)交易活動的日益增加使得林木資產(chǎn)會計核算問題在國際上得到了關(guān)注。在我國，于20世紀(jì)60年代開始了林木資產(chǎn)會計核算的探索；直到1986年，財政部頒布的《國營林場苗圃會計制度》才將林木資產(chǎn)作為賬外核算資料；1990年，我國財政部、林業(yè)部在借鑒了過去相關(guān)省份經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，頒布了《國營林場與苗圃財務(wù)會計制度》，自此，林木資產(chǎn)被納入會計核算體系作為表內(nèi)項目核算；之后經(jīng)歷了多次修正之后將林木資產(chǎn)會計核算歸入了生物資產(chǎn)會計核算的范疇。因此，近年來，相關(guān)學(xué)者主要是以生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)對林木類生物資產(chǎn)的會計核算方法進(jìn)行了比較分析或給予了適當(dāng)?shù)囊庖姟⒑檠刚J(rèn)為生物資產(chǎn)準(zhǔn)則有較多的創(chuàng)新點，例如對生物資產(chǎn)（包括林木資產(chǎn)）分類上的規(guī)定，將資本化結(jié)束的時間定于“郁閉度”、后續(xù)計量上的變動等。張全富依次就林木資產(chǎn)的成本確認(rèn)與計量、減值與折舊、會計處理和核算的順序分別對生產(chǎn)性林木資產(chǎn)、消耗性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)的會計核算進(jìn)行了探討。另外，也有少數(shù)文獻(xiàn)針對特定類型的林木資產(chǎn)進(jìn)行了研究。江善偉對站有林的會計核算進(jìn)行了探討；張延波、孫瑜等對公益性林木資產(chǎn)會計核算問題進(jìn)行了研究；而鄭華則研究了風(fēng)景林的會計核算問題。

其他方面，有關(guān)學(xué)者對于畜牧類資產(chǎn)和漁業(yè)資產(chǎn)成果較少，主要是在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上提出了具體的實務(wù)操作指導(dǎo)性建議。

3.生物資產(chǎn)基礎(chǔ)分類下的生物資產(chǎn)會計核算研究

生物資產(chǎn)基礎(chǔ)分類標(biāo)準(zhǔn)主要是指IAS41和我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則共同分類出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，而我國特有的公益性生物資產(chǎn)的研究主要體現(xiàn)在林木類資產(chǎn)研究中。

關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，涂小麗等針對其特性（既與固定資產(chǎn)有相似性，又有其特殊的自然增殖性）對其會計核算做出了解釋說明，國鳳蘭等針對現(xiàn)行問題提出了改進(jìn)意見，而高志輝、張曉磊分別以農(nóng)業(yè)企業(yè)飼養(yǎng)的奶牛和經(jīng)濟(jì)林資產(chǎn)為例對其會計核算的特殊性予以具體說明。

關(guān)于消耗性生物資產(chǎn)，多數(shù)研究生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的學(xué)者認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)的處理比較簡單而較少去研究它，而研究消耗性生物資產(chǎn)的學(xué)者主要是以某類生物資產(chǎn)為例進(jìn)行的研究，例如林木類消耗性生物資產(chǎn)。

三、文獻(xiàn)總結(jié)與評述

從上述文獻(xiàn)回顧中可以看出，相關(guān)學(xué)者對于生物資產(chǎn)會計核算研究做出了不少貢獻(xiàn)，但是總體而言，研究的角度比較分散，且從各個角度而言研究的仍然不夠深入。

1.在生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的比較研究方面

首先，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的趨同趨勢和差異性是顯而易見的，這為我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的現(xiàn)實效果和今后的修正提供了寶貴的參考依據(jù)；其次，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比在理論上具有明顯的進(jìn)步性，但相關(guān)研究并沒有深入到實施效果上對比，例如新準(zhǔn)則實施后對企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果的研究是缺乏的。畢竟準(zhǔn)則的制定是為了更規(guī)范的實務(wù)操作，但是如果在事實上缺乏實際的操作和企業(yè)的配合，那理論上的進(jìn)步性也只是空談。

2.在會計核算的相關(guān)環(huán)節(jié)的研究方面

在公允價值一直備受爭議以及國內(nèi)外準(zhǔn)則制定存在差異的背景下，再加上生物資產(chǎn)自身的復(fù)雜性，使得生物資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的一部分也同樣面臨著計量屬性的選擇問題，但是從目前的研究來看，能否使用公允價值進(jìn)行計量需要經(jīng)歷時間的考驗。另外，在信息披露方面，相關(guān)研究主要是針對上市公司的財務(wù)報表的披露信息進(jìn)行了較為簡單的調(diào)查分析，這也為今后的研究提供了寶貴的依據(jù)。

3.在不同生產(chǎn)結(jié)構(gòu)下的生物資產(chǎn)會計核算的研究方面

很顯然，林木資產(chǎn)的相關(guān)研究比較豐富，其相對全面，包括從林木資產(chǎn)本身的會計核算研究到由其所帶來的生態(tài)效益的會計核算研究。但是其他方面的研究卻十分缺乏，例如水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)生物資產(chǎn)。

4.在生物資產(chǎn)基礎(chǔ)分類標(biāo)準(zhǔn)下的會計核算的研究方面

這樣分類比較粗礦，主要針對的是共性研究而忽略了資產(chǎn)的差異性，因為生物的多樣性決定了其在這樣的分類標(biāo)準(zhǔn)下仍存在著巨大的差異性，例如同為消耗性生物資產(chǎn)的用材林和水產(chǎn)養(yǎng)殖類生物資產(chǎn)，其生長周期存在明顯的差異，這也必然導(dǎo)致其在會計核算中存在差異。其次，從研究成果上看，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的研究相對較多，而消耗性生物資產(chǎn)研究則較少。

另外，從研究方法上來看，多數(shù)研究仍停留在理論研究上，缺乏實證基礎(chǔ)的支撐，而實務(wù)操作上的指導(dǎo)研究也是沒有實踐為基礎(chǔ)的，這樣的研究方法顯然是不全面的，且缺乏一定的說服力。

總之，可以看出，目前我國對于生物資產(chǎn)會計核算的研究比較豐富且取得一定的成果，但是由于生物資產(chǎn)的品種多樣、個性突出以及研究者對特殊領(lǐng)域認(rèn)識的局限性，生物資產(chǎn)會計核算的研究仍有待深化，特別是特定領(lǐng)域的生物資產(chǎn)研究，這對于充分發(fā)揮生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)范作用有著重要的意義。

[1]綦好東,張孝友.我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的比較與思考[J].會計研究,2006,11:3-7.

[2]王元中.生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的國際比較[J].現(xiàn)代商業(yè),2007, 23:82-83.

[3]周新芳.對我國《生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則》與國際趨同的理解[J].企業(yè)經(jīng)濟(jì),2007,5:187-189.

（作者單位：上海海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）