高等學校會計制度中的權責發生制

李余

高等學校會計制度中的權責發生制

李余

財政部于2013年12月30日修訂印發了《高等學校會計制度》，自2014年1月1日起施行，其中對于高等學校如何運用權責發生制進行會計核算提出了新的要求。本文對高等學校會計制度中權責發生制運用的歷史進行了回顧并就目前存在的問題提出了如何解決問題的思路。

會計；高等學校；權責發生制

我國的高等學校使用的會計核算方法一貫以收付實現制為主，造成了許多問題，運用權責發生制是解決問題的有效手段，然而，由于歷史沿革等種種原因，高等學校會計制度中的權責發生制是逐步引入和運用的。

一、權責發生制在高校會計核算中引入和運用的歷史回顧

（一）第一階段1988年版高等學校會計制度

1988年12月，我國高校會計史上第一部獨立的《高等學校會計制度》正式出臺。其中第十六條規定：“高等學校會計核算，一般實行收付實現制。對外服務和科研項目的核算，經主管部門批準，也可采用權責發生制。高等學校所屬獨立核算的經營性單位，原則上以權責發生制為基礎進行會計核算”。這種各高校主管部門批準進行的權責發生制，造成某幾個高校使用權責發生制，其余大部分高校使用收付實現制進行會計核算，使得各高等學校橫向的會計信息不具備可比性。

（二）第二階段1998年版高等學校會計制度

1998年，財政部與教育部聯合頒布了《高等學校會計制度（試行）》，其中第五條規定：“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務的核算采用權責發生制”。這避免了1988年版本造成的會計信息不具備可比性的問題。然而由于固定資產不計提折舊，無形資產不進行攤銷，虛增了資產和凈資產。使得會計信息失實，高校財務狀況反映不真實。

（三）第三階段2013版高等學校會計制度

2013年12月30日，財政部修訂印發了《高等學校會計制度》（以下簡稱“新制度”），自2014年1月1日起施行。其中第四條規定：“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制”。

二、新制度在權責發生制的運用方面存在的問題

（一）費用與收入不配比，不利于成本核算

我國高校一般秋季入學，每個學年從9月份開始，學生每學年繳費一次，學生所繳的學費包含兩個學期的學費，其中第一學期是在當會計年度，而第二個學期是在下個會計年度，但在確認收入時，均確認為當期收入。然而學生培養工作卻是經過兩個會計年度的，與所收到的學費相關的教育支出有相當大部分是到下個會計年度才發生，這使得收入和支出缺乏配比，扭曲了高校各個時期業務的真實信息，從而影響高等學校財務信息的準確性和科學性，不利于高校的財務決策和管理。

（二）對于尚未產生現金流量流出的債務在賬面上不體現

目前高校的大額采購、維修、基建通行的做法是按照合同進度進行付款，在此之前先由中標單位或工程公司墊付工程款，然后再根據合同進行結算，尚未結算的工程公司墊付款金額巨大，但在收付實現制基礎下無法進入高校的負債賬簿。又比如借入資金的利息、職工的應付工資、公積金等，按照收付實現制也是在實際支付時才作出賬務處理。這些業務往往金額巨大，對當期財務報表影響很大，這些不在當期財務報告中體現，將會虛增可支配資金，導致財務信息失真，掩蓋財務風險，學校的有可能決策錯誤。

（三）新制度新增的采用權責發生制核算的業務有固定資產計提折舊和無形資產進行攤銷兩項

資產的折舊和攤銷解決了1998年版高校會計制度的資產價值不實問題。但是，權責發生制引起的資產的折舊和攤銷起到兩個作用，一使得資產價值符合實際，二使得資產的消耗分期計入成本和費用中而不是在購買時一次性計入。新制度雖然解決了原收付實現制核算帶來的資產價值不實的問題，但購置固定資產實質上是經濟資源存在形態從流動資產變為非流動資產，資產額并未發生減少，收付實現制下與資產初次計量有關的固定資產支出在購置時直接借記有關支出類科目，而不是將資產按照某種消耗方式計入成本費用，使得費用支出被虛增，減少了事業結余，影響了結余分配，使會計信息失實。

三、上述問題的解決辦法分析

（一）費用與收入如何進行配比

高校的收入主要包括兩部分，一是學費、住宿費收入，二是其他收入例如租金收入，高校的收入應采用權責發生制進行核算。

學費、住宿費收入收入的核算應新設“遞延收入”和“應收賬款——學費（住宿費）”兩個科目。由于學生是每年9月開學報到時就預先交了一學年的學費和住宿費，所以在每學年開學時，學生應交的學費和住宿費借記“應收賬款——學費（住宿費）”科目中核算，形成學校的債權；同時應收的學費和住宿費所對應的時間屬于當前會計年度有4個月，屬于下個會計年度有8個月，故將應收的學費和住宿費的三分之一確認為當前會計年度的收入，貸記“教育事業收入”將應收費用的三分之二確認為下個會計年度的遞延收入，貸記“遞延收入”。

其他收入比如高校的租金收入等，當租賃合同已簽訂或租賃實際發生，但對方還未支付租金時，就應該體現在賬務處理中，可以借記“其他應收款”科目下相應的明細科目，貸記“其他收入”。當收到租金時，借記“銀行存款”，貸記“其他應收款”。

（二）如何在賬面上體現尚未產生現金流量流出的債務

高校的大額采購、維修、基建項目以及借入資金的利息、職工的應付工資、公積金等大額應付款，應采用權責發生制核算。當高校付款的現時義務被承擔時，應借記支出類等科目，貸記“其他應付款”相關明細科目。付款時，借記“其他應付款”相關明細科目，貸記“銀行存款”等科目。這樣，高校的大額采購、維修、基建項目以及借入資金的利息、職工的應付工資、公積金等大額應付款就體現在賬務中，并最終通過財務報告進行報告。、

（三）關于固定資產購置如何計入支出

與資產初次計量有關的固定資產支出在購置時不一次性計入支出而是將資產的消耗分期計入成本和費用。購置固定資產計入“長期待攤費用”，同時增加“固定資產”和“非流動資產基金——固定資產”。當期計提的折舊計入期間費用，同時減少“非流動資產基金——固定資產”。采用權責發生制的方法來處理固定資產購置支出，不僅可以更客觀地反映固定資產的現時價值，不會高估凈資產，而且不會虛增費用，事業結余將更符合客觀實際。

[1]楊蔚，廖曉莉，劉曉紅.高等學校會計制度改革研究.

[2]莫容芳，王順林.權責發生制在高校會計核算中的應用財會月刊（綜合）2007.2.

[3]劉文紅.關于高等學校會計核算引入權責發生制的探討[J].商場現代化，2005，（9）.

（作者單位：杭州科技職業技術學院）