其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理探析

高倩倩 李 彤 邵思祺

其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理探析

高倩倩 李 彤 邵思祺

自2009年起，我國(guó)利潤(rùn)表中增加“其他綜合收益項(xiàng)目”，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際的趨同。本文分析了其他綜合收益的核算特點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上區(qū)別分析了其他綜合收益核算和權(quán)益性投資的核算業(yè)務(wù)，并列舉了常見其他綜合收益業(yè)務(wù)分析。由于不少企業(yè)對(duì)其他綜合收益與資本公積的區(qū)別并不十分明白，造成利潤(rùn)表中其他綜合收益項(xiàng)目的不準(zhǔn)確。

其他綜合收益；資本公積；權(quán)益性交易

一、引言

為了實(shí)現(xiàn)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，也為了適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及滿足投資者的經(jīng)濟(jì)決策，財(cái)政部在2009年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》中要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表的每股收益下增列其他綜合收益項(xiàng)目和其他綜合收益項(xiàng)目總額項(xiàng)目，首次提出了其他綜合收益的概念，利潤(rùn)表實(shí)質(zhì)上已成為綜合收益表。本文解釋了其他綜合收益的特點(diǎn)及其與資本公積的關(guān)系，填列時(shí)應(yīng)注意的事項(xiàng)，幫助企業(yè)更全面的理解其他綜合收益進(jìn)而準(zhǔn)確地編制利潤(rùn)表，并向向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供企業(yè)全面的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息，以利于投資者進(jìn)行投資分析。

二、其他綜合收益的涵義及特點(diǎn)分析

1.其他綜合收益的涵義

其他綜合收益是指除資本溢價(jià)或股本溢價(jià)項(xiàng)目以外所形成的資本公積，主要包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。根據(jù)財(cái)政部于2009年6月印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第三號(hào)》規(guī)定，其他綜合收益項(xiàng)目用來反映企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)里的和損失扣除所得稅影響后的凈額，也就是企業(yè)非日常活動(dòng)所形成或發(fā)生且不計(jì)入當(dāng)期損益的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)但與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。

很多人進(jìn)入了一個(gè)誤區(qū)，認(rèn)為“其他綜合收益”是資本公積的發(fā)生額。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本或股本中所占份額的投資，以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。所以其他綜合收益是資本公積的一部分，但不能把全部資本公積都列為其他綜合收益。由此可見，并不是所有資本公積的變化都會(huì)是其他綜合收益的組成項(xiàng)目。

2.其他綜合收益核算特點(diǎn)分析

首先，其他綜合收益雖然在發(fā)生時(shí)不確認(rèn)為當(dāng)期損益，而是計(jì)入所有者權(quán)益，但其中絕大部分在今后符合一定條件時(shí)，會(huì)轉(zhuǎn)入損益，從而計(jì)入利潤(rùn)表，而其他綜合收益外的綜合收益則不回轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表。

其次，其他綜合收益是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，由非權(quán)益性交易產(chǎn)生，而其他綜合收益外的綜合收益則由權(quán)益性投資產(chǎn)生。

最后，其他綜合收益的特點(diǎn)：會(huì)引起凈資產(chǎn)發(fā)生增減變動(dòng)、暫時(shí)無法計(jì)入利潤(rùn)表的利得和損失、與所有者投入資本無關(guān)、隨著資產(chǎn)或事項(xiàng)的處置或終止確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)至利潤(rùn)表。

四個(gè)特點(diǎn)缺一不可，只有同時(shí)具備了上述四個(gè)特點(diǎn)，才能計(jì)入利潤(rùn)表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目。

三、企業(yè)其他綜合收益與權(quán)益性投資會(huì)計(jì)核算區(qū)別及案例分析

資本公積核算的范圍可分為兩類：一類是除所有者投入、作為企業(yè)實(shí)收資本外的全部權(quán)益性交易，包括資本溢價(jià)和其他前述類似資本性投入的金額；另一類是其他綜合收益，也就是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。

1.區(qū)別其他綜合收益與權(quán)益性投資會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)

企業(yè)主要的權(quán)益性投資核算業(yè)務(wù)包括：投資者投入的資本超過其在被投資者所占份額的部分；同一控制下企業(yè)合并，合并方支付的對(duì)價(jià)與被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值的差額；購(gòu)買子公司少數(shù)股東權(quán)益形成的價(jià)差；不喪失控制權(quán)的情況下處置部分對(duì)子公司投資形成的價(jià)差，控股股東對(duì)企業(yè)債務(wù)的豁免以及捐贈(zèng)等。

企業(yè)主要的其他綜合收益核算業(yè)務(wù)包括：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)；采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資；公允價(jià)值模式下存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；以權(quán)益結(jié)算的股份支付；金融資產(chǎn)的重分類；可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額；遞延所得稅。

2.案例分析

為了更好地區(qū)分其他綜合收益與權(quán)益性投資，下面通過一些常見的實(shí)例以助于更好地理解。

A企業(yè)由甲、乙、丙三位股東于2009年各出資100萬元設(shè)立。設(shè)立時(shí)的實(shí)收資本為300萬元。經(jīng)過三年的經(jīng)營(yíng)，該企業(yè)留存收益為150萬元。2012年又有丁投資者有意參加該企業(yè)，并表示愿意出資180萬元，而僅占該企業(yè)股份的25%。在會(huì)計(jì)處理時(shí)，將丁股東投入資金中的100萬元計(jì)入實(shí)收資本科目，其余80萬元計(jì)入“資本公積—資本溢價(jià)”科目。

2012年A企業(yè)持有的某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，成本為500萬元，會(huì)計(jì)期末，其公允價(jià)值為600萬元，該企業(yè)使用的所得稅稅率為25%。除該事項(xiàng)外，該企業(yè)不存在其他會(huì)計(jì)與稅收法規(guī)之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。

會(huì)計(jì)期末在確認(rèn)100萬元的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，賬務(wù)處理如下：（單位:元）

借：可供出售金融資產(chǎn) 1000000

貸：資本公積—其他資本公積 1000000

確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)，賬務(wù)處理如下：

借：資本公積—其他資本公積 250000

貸：遞延所得稅負(fù)債 250000

綜上所述，其他綜合收益的列報(bào)和披露是對(duì)原利潤(rùn)的改進(jìn)，更加詳盡的反映了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，，其目的是為了向投資者提供更加符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息，以利于投資者作出經(jīng)濟(jì)決策。然而由于公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的運(yùn)用并不成熟，很多企業(yè)對(duì)權(quán)益性投資及其他綜合收益的核算內(nèi)容不能正確劃分，這些以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息受到了質(zhì)疑。所以會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)需要得到全面的提高。

[1]劉永澤,唐大鵬,唐大偉.我國(guó)上市公司綜合收益信息的價(jià)值相關(guān)性——基于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同背景的經(jīng)驗(yàn)研究[J].晉陽(yáng)學(xué)刊，2012(04).

[2]王伊寧.我國(guó)其他綜合收益的列報(bào)轉(zhuǎn)變[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012(14).

[3]吳祖光,萬迪昉,羅進(jìn)輝.綜合收益提高了會(huì)計(jì)盈余的信息含量嗎?——來自A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2012(04).

（作者單位：河北農(nóng)業(yè)大學(xué)）