資產定義的文獻綜述

魏欣媛

資產定義的文獻綜述

魏欣媛

資產是會計學中最重要的概念，但關于資產的定義,理論界尚無定論,實務界也莫衷一是。通過梳理資產要素的會計定義的發展脈絡，對“未來經濟利益觀”、“資源觀”和“權利觀”進行了分析比較，提出了資產定義的改進意見。

資產定義；演進

一、研究意義

企業的生產經營過程就是資產的投入、結合、運用的過程，即通過資產的運轉，為企業帶來價值增值。在會計報告體系中,通過以資產為核心的各類要素的整體運行、有機組合來綜合評價企業的價值。具體而言費用是資產的消耗，收入的產生基于資產，利潤又是費用和收入配比的結果，負債和所有者權益是資產的來源。由此看來，資產是其他會計要素的基礎。

資產定義的發展順序如下：斯普拉格的“服務觀”→坎寧的“貨幣服務觀”→佩頓和利特爾頓的“收入費用觀”→斯普羅斯和穆尼茨的“服務觀”→FASB的“服務觀”→IASB的“資源觀”→ASB的“權利觀”→IASB和FASB的聯合概念框架中的“權利觀”。通過不斷的繼承和發展，資產的定義在逐步完善。

二、發展脈絡

1.未來經濟利益觀

1907年，斯普拉格在《帳戶哲學》提出“資產是即將獲得的服務的貯存”或者說“資產是已經獲取的服務的體現和將要獲取的服務的繼續”。斯普拉格提出了資產的最初定義，但提出資產的表現形式是未來服務，沒有通過描述資產的其他屬性來界定種差。

1929年，坎寧在《會計工作中的經濟學》提出“任何按貨幣表示的未來服務或任何可轉換為貨幣的未來服務，它由某些人或一批人合法地或公平地獲得。但此種(未來)的服務要成為資產必須加以營運。”坎寧在斯普拉格服務觀的基礎上，采用計價理論，進一步發展將資產的定義進一步具體化，提出資產所提供的未來服務可以通過貨幣表現。

1962年，在《會計研究論叢》第3號—《企業普通適用的會計準則》中，斯普羅斯和穆尼茨定義資產為“代表一個企業由于某些現在或過去的交易而獲得的預期未來經濟收益和權利”。未來經濟收益觀首次提出，但美國會計準則委員會認為其存在激進性，而予以否定。直到第3號《財務會計概念公告》(SFACNo.3)中，又重新確立了這種觀點的地位，將資產定義為：“資產是可能的未來經濟利益，它是特定個體從已經發生的交易或事項中取得或加以控制的。”這一定義建立在斯普拉格觀點的基礎上，具體表現在“已經發生的交易或事項”來源于“已獲得服務的體現”，“獲得的預期未來經濟收益和權利”是從“將要獲取的服務的繼續”演化而來。同時，又進一步發展了斯普拉格的“服務觀”。首先，在未來經濟利益觀中，資產的種差是“由某些現在或過去的交易而產生的”，這說明了資產的來源。其次，資產的屬性是“未來經濟利益”，闡明了資產的作用。最重要的是，這個定義首次將會計的性質與定義剝離。在性質上，資產是稀缺的經濟資源。但資產不等于資源，資源必須被分配到特定的企業，并通過交易，且能用貨幣計量，才是資產。

1982年美國財務會計準則委員會在《財務會計概念公告》第6號中提出：“資產是可能的未來經濟利益，是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的?！盕ASB給出的資產定義的重要貢獻在于將資產與成本分離。與此同時，FASB給出的定義存在兩個缺陷：第一，未來經濟利益并不是資產本身，未來經濟利益流入需要通過未來是否實際發生及發生的數額予以證實，因而只能描述資產的運用目的和可能的結果。經濟利益只是資產的必要不充分條件。第二，定義抽象化。未提及未來經濟利益的承載體，直接把未來經濟利益作為資產，從而使得資產的定義過于抽象。第三，不具備操作性。未來經濟利益無法被準確劃分入某項單項資產，實務操作性不足。

2.資源觀

在1957年，美國會計學會在《公司財務報表所依恃的會計和報告準則》中，指出：“資產是一個特定會計個體從事經營所貢的經濟資源，是可用于或有益于未來經營的服務潛力總貢?！边@是首次明確地將資產定義為經濟資源。

1988年，聯合國經濟與社會理事會跨國公司委員會在《財務報告的主要目標與概念》，提出：“資產的范疇從經濟資源擴大到資源（有形的和無形的），并強調公司可望從這些資源中獲得未來利益。”將經濟資源擴大到資源，適應了資本市場的發展，可以說是資產定義的一次巨大進步。

我國2006年起施行的《企業會計準則》規定:“資產是指企業過去的交易或者事項形成的，由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。”我國的定義基本上揭示了資產的本質內涵，但是仍然存在不合理的地方，資源本身就蘊含著未來經濟利益，不符合定義的不重復性。

3.權利觀

1993年，美國證券交易委員會(SEC)首席會計師舒爾茨在《什么是資產》提出：“資產是現金、對現金或勞務的求償權，以及能夠單獨出售和變現的一些項目”。首次將資產定義為權利。

1999年12月，ASB《財務報告原則公告》中，將資產定義為“資產是由于過去的交易或事項形成的，由特定主體控制的、對未來經濟利益的權利或其他使用權”。ASB給出的資產定義雖然含有未來經濟利益，但是資產的本質是對未來經濟利益的權利或其他權益，比如對未注冊專利的使用權等。而使其內涵更為廣泛，為商譽、人力資源、衍生金融工具等會計問題提供了更廣闊的思維空間。

IASB和FASB的概念框架聯合項目定義：“主體的一項資產是主體對其擁有排他的權利或其他權益的現時經濟資源。”最大的進步在于“經濟資源”具有“能繁殖價值”的特點，這個定義恰當地反映了資產的本質特征。

三、觀點比較

1.未來經濟利益觀

資產的“未來經濟利益”的重大突破在于：徹底脫離了將資產與成本和有形物資相聯。資產可為貨幣性或非貨幣性；資產可為有形或無形。關鍵在于是否能帶來未來經濟利益的性質，與形態無關。但仍有不足之處：資產并不等于未來現金流入。資產可能直接或間接，單獨或聯合起來最終能獲得現金凈流入，但是還需要在企業家才能投入的基礎上。換句話說，資產不具備單獨地使未來現金流入企業。

2.資源觀

資產的“資源觀”更具體化，更能體現出在經濟發展中，經濟主體對資產有效使用的競爭，總之，能體現資產自身的本質。同時存在局限性：首先，定義與內容的不匹配。在資源觀下，貨幣資產不具備資源的屬性，被定義為資產略顯牽強?！百Y源”通常包括自然資源、社會資源和人力資源等。自然資源包括陽光、空氣等；社會資源包括勞動創造的各種物質財富；人力資源是勞動力總和?？傊Y源具有物質形態的特征，但貨幣資產不存在實物特征，因而存在定義與內容的不匹配。其次，靜態考慮，信息有效性較弱。從企業經營活動中的靜態和存在形態考慮，未充分考慮是否能為企業帶來經濟效益，是否具備帶來現金流入的能力。

3.權利觀

財產權利觀的積極意義在于，即使企業只擁有部分權利的財產也納入了資產的范圍。同時存在局限性：首先，確認問題，權利的可分離性，使得同一資產在不同家企業重復確認，從而導致社會資產的總量虛增。其次，計量問題，權利無法具體量化。再次，披露問題，人力資源或其他無形資產項目未被包括在財務報告中，使得會計信息的披露不充分。最后，權利觀的確認標準是企業具備實現的法律上或制度上的條件。強調的并不是資產本身，而是資產運用的限制條件和可能獲得的經濟利益結果。

4.三種觀點的共性

三種觀點都強調資產是過去交易或事項的結果，強調資產預期可以給主體帶來未來的經濟利益，預期會給企業帶來未來經濟利益。資產定義的根本缺陷——定性說明與定量描述無法協調一致。資產定義都重視“過去”，強調“未來”，但同樣都忽視了“現在”。最顯著的例子就是金融產品和金融衍生工具，它的價值主要取決于現在和未來，在于現在和未來某種現象和結果的發生與不發生，與過去無關，取得成本的影響力較小。新經濟快速發展下，金融產品和金融衍生工具的應用更加廣泛，這三種觀點都將面向未來的金融產品和金融衍生工具排除在資產確認的范圍之外，不能反映財務會計信息的真實性。

5.三種觀點的差異性

在實踐中，“未來經濟利益觀”、“資源觀”和“權利觀”同時在使用。在具體環境中，就會具體使用不同的觀點?！百Y源觀”靜態地看待資產是一種經濟資源物質，“權利觀”反映在制度框架內行使經濟利益的可獲得性，“未來經濟利益觀”看重資產在實際經營運動過程中發揮的作用。

四、結論

梳理資產要素的會計定義的發展脈絡，發現“未來經濟利益觀”、“資源觀”和“權利觀”的共性缺陷在于忽視“現在”。要使資產的定義包含金融資產，就必須重新定義資產，擴充資產定義的外延。綜上，建議將資產定義為：資產是企業過去交易或事項形成的，由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源，或者由于簽訂了不可更改的合約，其風險和報酬實質上已經轉移的，預期會給企業帶來經濟利益的合同權利。

[1]成小云,任詠川.IASB/FASB概念框架聯合項目中的資產概念研究述評[J].會計研究,2010（5）：25-29.

[2]陳祥碧,宋偉斌.資產要素概念探析[J].會計之友,2011 (8):35-36.

[3]劉玉勛.對資產要素會計定義的探討[J].會計之友,2012 (12):28-303.

（作者單位：河南大學）