商譽減值內(nèi)涵及減值因素分析

摘 要：本文綜合運用了資產(chǎn)定價理論、信息不對稱理論和整合管理理論，并采用對比分析法和描述分析法對商譽進(jìn)行了規(guī)范研究和統(tǒng)計性分析。通過對商譽減值的會計規(guī)范進(jìn)行橫向比較， 綜合比較了中國、國際和美國三個不同準(zhǔn)則體系對商譽實質(zhì)的理解，并對商譽減值的最重要步驟減值測試進(jìn)行比較。筆者認(rèn)為在商譽減值處理上，中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則已實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。其次，對上市公司商譽減值的統(tǒng)計性分析研究，并對企業(yè)的商譽減值動機(jī)進(jìn)行分析后，筆者發(fā)現(xiàn)商譽減值的因素主要為合并范圍的變化和計提減值準(zhǔn)備。最后對商譽減值的處理和商譽理論的完善提出建議。

關(guān)鍵詞：商譽；商譽減值；減值因素

財政部于2006年發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會計準(zhǔn)則體系。新的準(zhǔn)則體系的制定，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則體系在實質(zhì)上具有趨同性，與此同時，也緊密的聯(lián)系了我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的市場環(huán)境，這對規(guī)范我國會計實物的核算，改善上市企業(yè)的財務(wù)狀況的透明度和會計信息質(zhì)量，推動企業(yè)經(jīng)營機(jī)制的轉(zhuǎn)換以及國際間經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流都具有十分重要的意義。

但新會計準(zhǔn)則并沒有對商譽的實質(zhì)進(jìn)行明確的說明，或是對商譽的實質(zhì)內(nèi)涵進(jìn)行詳細(xì)解釋。這對正確的理解商譽減值具有一定的阻礙作用，使得會計處理只為規(guī)則而做。那么，怎么深刻理解商譽的定義并對商譽內(nèi)涵有很好的把握？商譽的減值又因為哪些因素導(dǎo)致，以及如何分析這些因素呢？

一、相關(guān)研究現(xiàn)狀

本文在研究商譽的含義、內(nèi)涵、商譽減值處理的橫向比較和商譽的減值因素的基礎(chǔ)上，從商譽內(nèi)涵出發(fā)分析商譽減值的影響因素。我們主要從以下幾個方面來進(jìn)行分析：

1.關(guān)于商譽實質(zhì)問題的國內(nèi)外研究成果及其評述

美國會計學(xué)家亨德里克森在其著作《會計理論》（1987，王澹如，陳今池譯）中，總結(jié)前人的基礎(chǔ)上，從會計學(xué)的角度出發(fā)，將商譽的內(nèi)涵總結(jié)為以下三種：（1）對企業(yè)好感的價值；（2）超額利潤的價值；（3）總計價賬戶觀。商譽是“對企業(yè)好感的價值”的看法由來已久，主要是從商譽給企業(yè)帶來價值的因素來分析。如果將商譽看成是“超額利潤的現(xiàn)值”，符合一般投資收益的定義，即將商譽看成是未來收益的現(xiàn)值超過正常報酬的超額利潤，但商譽的“計價是根據(jù)預(yù)期的未來現(xiàn)金流量、預(yù)期的可能報酬率以及個人對效用風(fēng)險的判斷作出的…不能對商譽作出正確的估價”，而且這種商譽的理解只是“一種計量”方式，“并且即使從計量角度來看，也并不是一種有效的計量概念”。“總價賬戶觀”在實質(zhì)上更像是一種計量模式，因為將企業(yè)看成是一個整體，除去能夠分辨資產(chǎn)帶來的價值，將商譽作為一個總的賬戶，符合會計核算的全過程，但是這種觀點實質(zhì)上承認(rèn)商譽是一種不可分割的的資產(chǎn)，因此也就提出了商譽“不應(yīng)分別予以陳報”，而且這種觀點也否認(rèn)了負(fù)商譽應(yīng)該予以反映。

閻徳玉（1997）將傳統(tǒng)對商譽實質(zhì)認(rèn)識的“好感價值”、“超額利潤”和“總計價賬戶”三種觀點歸納為“三元理論”，認(rèn)為這三種理論存在一致性，但是也存在著沖突。據(jù)此而重構(gòu)了商譽的理論框架，提出了“一元理論”，對“三元理論”進(jìn)行了“揚棄”。“一元理論”是建立在企業(yè)能夠獲得超額利潤的基礎(chǔ)上的，將企業(yè)能否獲得超額利潤作為商譽的定性標(biāo)準(zhǔn)，獲得多少超額利潤作為定量標(biāo)準(zhǔn)。

張鳴、王明虎（1998）在回顧了幾種流行的商譽本質(zhì)的觀點后將商譽的性質(zhì)和構(gòu)成要素劃分為狹義和廣義等若干因素，并認(rèn)為企業(yè)的杰出的管理人員隊伍是商譽最本質(zhì)的要素，是構(gòu)成商譽的基石。

2.國內(nèi)學(xué)者對商譽減值的因素和商譽減值的動機(jī)的研究成果

張柳（2011）通過對上市公司的商譽減值計量和披露的角度出發(fā)，認(rèn)為我國上市公司商譽減值的信息披露的現(xiàn)狀并不樂觀，大部分企業(yè)都不能很好的披露商譽減值的信息。

Zining Li， Shroff和Venkataraman（2011）實證研究了AOL Time Warner2002年和2003年的商譽減值數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)商譽減值是市場對企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿档偷闹苯又笜?biāo)，減值損失與前兩年的回報呈現(xiàn)反向相關(guān)。并且研究證實了商譽減值與收購時的超額支付呈現(xiàn)正相關(guān)，而與收購后的公司受益狀況呈反比。在最后，他們發(fā)現(xiàn)商譽減值最基本的因素是收購時超額支付，而其后續(xù)因素則主要是因為經(jīng)濟(jì)蕭條或是市場銷售額的下降。

二、研究的理論基礎(chǔ)

1.資產(chǎn)定價理論

商譽是企業(yè)的一項特殊的資產(chǎn)，其特殊性更多的體現(xiàn)為其不能如有形資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)一樣單獨的產(chǎn)生現(xiàn)金流，因此，其定價也就存在一定的困難。而商譽相關(guān)價值的計量以及后續(xù)減值準(zhǔn)備的計量，都是對商譽進(jìn)行定價的數(shù)量表現(xiàn)形式。商譽給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益，但是這種經(jīng)濟(jì)利益對企業(yè)來說不是具體的某項資產(chǎn)產(chǎn)生的，可能是由于企業(yè)各項資源之間形成良好的協(xié)同效應(yīng)、良好的人力資本組合、較好的經(jīng)營管理經(jīng)驗等各個有利企業(yè)的因素共同作用的結(jié)果。在這種情況下，依照傳統(tǒng)的定價方式，對商譽的定價就存在一定的困難。

2.信息不對稱理論

信息不對稱有兩種主要類型。第一種是逆向選擇，第二種類型是道德風(fēng)險。投資者會同時面臨著兩種問題——逆向選擇和道德風(fēng)險。由于信息在可靠決策中的作用以及它們對管理者業(yè)績的影響，進(jìn)而會影響到合并單位的利益。信息不對稱導(dǎo)致合并單位在合并過程中支付一定的交易成本，這種交易成本可以很好地解決這種因為信息不對稱帶來的不變。商譽可以說是合并單位對被合并單位進(jìn)行合并時，由于信息不對稱的原因，導(dǎo)致多支付的價值體現(xiàn)。由于合并單位對被合并單位的相關(guān)資產(chǎn)組合狀況，包括協(xié)同效益的高低，存在著信息盲區(qū)，無法獲得相關(guān)的信息，這種信息即有合并時日被合并單位暗含資產(chǎn)狀況信息，也有合并后未來獲利能力信息，使得其多支付了部分合并價款。這部分因為信息不對稱導(dǎo)致的多支付的價值，在日后由合并單位所獲得，進(jìn)行價值重新認(rèn)定，確認(rèn)為減值損失。

3.整合管理理論

企業(yè)對資源進(jìn)行整合管理，最為常見的方式之一就是通過市場的自由競爭，對部分企業(yè)采取兼并的策略。合并也就成為企業(yè)整合管理的一種外在表現(xiàn)方式。通過合并企業(yè)能夠獲得需要的資源，擴(kuò)大經(jīng)營范圍。對商譽的實質(zhì)的理解，需要對企業(yè)的整合管理動機(jī)和目的進(jìn)行考察，而商譽減值則是企業(yè)整合管理的目的未能達(dá)到的數(shù)量體現(xiàn)。endprint

三、商譽減值的內(nèi)涵及減值測試規(guī)范的國內(nèi)外比較

1.商譽及商譽減值的實質(zhì)

首先，CAS對商譽的實質(zhì)并未做出太多的規(guī)定，只在CAS 20中明確指出在非同一控制下，“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽”。從此規(guī)定我們可以看出，我國對商譽實質(zhì)的理解是站在企業(yè)的角度來看，并以“總計價賬戶觀”為理論基礎(chǔ)制定的，這種理解方式，使得企業(yè)在處理時也應(yīng)該從宏觀上對商譽及減值有很好的把握。

其次，IAS認(rèn)為商譽是企業(yè)合并的一項資產(chǎn)，并且該項資產(chǎn)代表著在企業(yè)合并中從某些不能獨立認(rèn)定和單獨確認(rèn)的資產(chǎn)中取得的未來經(jīng)濟(jì)利益。由此可見，IAS則更多的是將商譽看成是一項資產(chǎn)，這項資產(chǎn)是需要依附其他資產(chǎn)才能獲得利益的、給企業(yè)帶來收益的。這樣，商譽減值的實質(zhì)變成了類似于有形資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)一樣，是一種正常的減值行為。這對于將商譽單獨作為一項會計科目來說，更為直觀，增加了可理解性。

不管CAS、IAS和FAS對商譽和減值的內(nèi)涵如何理解，筆者認(rèn)為商譽減值的實質(zhì)就是對企業(yè)未來超額盈利能力的重新評價，是基于若干項資產(chǎn)未能產(chǎn)生期望的現(xiàn)金流的反映。

2.我國會計準(zhǔn)則對商譽減值的規(guī)范及其評述

雖然，財政部發(fā)布的新會計準(zhǔn)則沒有對商譽進(jìn)行單獨的規(guī)定，但是在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（CAS 6）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（CAS 8）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（CAS 20）詳細(xì)規(guī)范了商譽相關(guān)的會計處理和披露問題，對商譽的定義及內(nèi)涵理解、商譽在同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)、商譽處理方法和商譽減值測試等內(nèi)容都做了詳細(xì)的說明。同《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（財政部，1992年）相比，新會計準(zhǔn)則在商譽內(nèi)容規(guī)定在傳承原有會計準(zhǔn)則對商譽的規(guī)定之外，也對商譽的會計處理和披露作出了新的規(guī)定，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）商譽仍然是合并企業(yè)支付的價款與享有被合并企業(yè)凈資產(chǎn)所占份額的差額；CAS 20中規(guī)定“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽”；（2）自創(chuàng)商譽依然不能進(jìn)行確認(rèn)，外購商譽的確認(rèn)是“合并差價”；（3）商譽不再是無形資產(chǎn)的一部分，即商譽雖然為“無形的無形資產(chǎn)”，并將其剝離于無形資產(chǎn)，與專利權(quán)等無形資產(chǎn)相區(qū)分開來；（4）商譽將作為一個單獨的會計科目在資產(chǎn)負(fù)債表中予以反映，改變了舊會計準(zhǔn)則不要求將商譽作為單獨會計科目、只將其放于“長期投資凈額”項目下反映的會計處理方法，體現(xiàn)了會計的明晰性和充分揭示性的原則；（5）商譽的后續(xù)計量不再使用在收益期內(nèi)予以攤銷的方法，而使用減值測試的方法對商譽的價值進(jìn)行判定；同時，還對商譽減值測試的具體方法予以了說明，要求將相關(guān)的商譽劃分到若干資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）；（6）商譽一旦計提減值準(zhǔn)備后不能轉(zhuǎn)回，以防止部分企業(yè)通過控制商譽來達(dá)到控制企業(yè)收益的目的。這些要求的變化終究是為了能夠使企業(yè)在合并后能夠正確的計量和披露企業(yè)合并商譽的相關(guān)信息，使信息使用者能夠獲得有用的會計信息，在合并后能夠及時的了解子公司的市場凈值與母公司支付價款的效用。

在實際處理中，商譽減值是需要和若干企業(yè)相聯(lián)系，例如，需要對子公司的若干項進(jìn)行評估，對子公司的經(jīng)營業(yè)績的考量等，這就需要在進(jìn)行減值測試時確認(rèn)計量范圍。CAS 8對范圍的規(guī)定則是要求合并單位在獲得商譽后將其分配到若干資產(chǎn)組（資產(chǎn)組組合），并對資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的價值狀況進(jìn)行減值確認(rèn)。CAS 8對資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的劃分和商譽減值測試做出了一些要求，用來規(guī)范商譽的減值。資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的劃分為減值測試做準(zhǔn)備，而減值測試的實施實際上是對資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的測試。

四、國內(nèi)外會計準(zhǔn)則對商譽減值測試規(guī)范的比較

1.測試單元

由于商譽不同于有形資產(chǎn)和其他的無形資產(chǎn)，其難以獨立的產(chǎn)生現(xiàn)金流量，CAS 8對商譽減值測試的測試單元進(jìn)行了明確的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將商譽的減值測試與相關(guān)的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）結(jié)合，可以說資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）是我國對商譽減值測試處理時的最基本的單元。資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的界定則是在一定的范圍之內(nèi)，即對商譽進(jìn)行監(jiān)控的最低水平≤資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）≤報告分部，只要該資產(chǎn)組符合能夠包含商譽、能夠從企業(yè)的協(xié)同效應(yīng)中收益且不超過此范圍。這在實際處理中就給了企業(yè)很大的自主權(quán)，企業(yè)能夠靈活的劃分資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）。

IAS第36號準(zhǔn)則規(guī)定商譽的減值測試單元為現(xiàn)金產(chǎn)出單元，按照其規(guī)定我們可以發(fā)現(xiàn)IRS中對測試單元的規(guī)定也采取了范圍式的界定，我國測試單元的范圍與IAS所劃定的范圍一致，但是筆者認(rèn)為，這正是我國會計準(zhǔn)則體系與國際會計準(zhǔn)則體系相趨同的體現(xiàn)，而且由于商譽自身難以產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其價值實現(xiàn)必須依靠有形資產(chǎn)或其他無形資產(chǎn)，因而現(xiàn)金產(chǎn)出單元相對于資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）來說，更形象。FAS要求商譽減值測試時的測試單位為報告單元，報告單元的范圍和CAS、IAS規(guī)定的范圍稍有不同，即報告單元≤業(yè)務(wù)分部層次的組成部分，并且對于具有相同的特性的報告單元，合并方在進(jìn)行減值測試時，將兩個報告單元予以合并。雖然FASB對商譽測試單元的最小范圍沒有規(guī)定，但是一般來說，企業(yè)在具體實施的過程中，會多采用其最高值，即將一個企業(yè)的業(yè)務(wù)分部作為一個報告單元進(jìn)行測試，這種處理方法可以給企業(yè)在實際操作提供方便，并且更為直觀。綜合比較上述三種制度對測試單元的規(guī)定，我們可以發(fā)現(xiàn)這種測試單元在實質(zhì)上具有一致性，都是為了將商譽分?jǐn)偟揭欢ǖ哪軌虍a(chǎn)生現(xiàn)金流的具體資產(chǎn)上，使企業(yè)在操作上變得可行。

2.測試時間

在減值測試的時點上的規(guī)定，也是CAS、IAS和FAS對商譽減值測試的區(qū)別之一。

CAS明確規(guī)定企業(yè)在每年年度終了時對商譽進(jìn)行至少一次的減值測試，當(dāng)出現(xiàn)減值跡象是也應(yīng)對商譽進(jìn)行減值測試。endprint

IAS則對減值測試時間沒有強(qiáng)制規(guī)定，企業(yè)可以在年度期間的任何時間完成，但是測試時間在每一年應(yīng)該相同，一旦確定不可更改；并且對于不同的現(xiàn)金產(chǎn)出單元應(yīng)該在不同的時間進(jìn)行減值測試。

FAS認(rèn)為商譽減值測試可以在一年的任何時間完成，但各年的測試時間應(yīng)該相同，但對于報告單元的公允價值超過賬面價值、報告單元的資產(chǎn)負(fù)債未發(fā)生重大變化以及環(huán)境對報告單位影響小的企業(yè)可以不用進(jìn)行減值測試。這樣有利于企業(yè)根據(jù)自身情況進(jìn)行減值測試。

3.測試步驟

CAS 8對商譽減值測試計量基礎(chǔ)規(guī)定的是企業(yè)在對商譽進(jìn)行減值測試時，應(yīng)該比對資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的賬面價值和可回收金額，以此為商譽減值的基礎(chǔ)。在企業(yè)獲得合并商譽后，商譽被分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合），以此為測試單元。因此在實際測試過程中，需要利用資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的價值，包括賬面價值和實際價值。對減值測試的步驟也主要體現(xiàn)在對資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的測試上，即（1）評定未包含商譽的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的可回收金額，并將其與賬面價值相比較，確定資產(chǎn)減值金額；（2）再對包含商譽的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）進(jìn)行減值測試，比較這些資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的賬面價值與可回收金額，如果是賬面價值高于可回收金額，那么就判定商譽存在減值。這樣的處理辦法，看似有兩步，實質(zhì)只有一步；因為第一步只是對是否有必要進(jìn)行商譽減值測試提供判斷，并排除因為其他資產(chǎn)減值因素，只有第二步才真正為減值測試的步驟。由此可以CAS對商譽減值采用了先判斷后測試的方法。

由于IAS規(guī)定商譽減值測試的測試單元為現(xiàn)金產(chǎn)出單元，因而其進(jìn)行減值測試的步驟也是與該測試單元緊密聯(lián)系的。由于商譽減值測試是比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面價值和可回收金額，而且存在著商譽未能及時與現(xiàn)金產(chǎn)出單元相關(guān)聯(lián)的現(xiàn)象，因此在操作測試步驟時，需要先對不含商譽的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面價值和可回收金額進(jìn)行比較，以判斷商譽是否有發(fā)生減值的可能性；一旦被證實商譽存在減值跡象，就對包含商譽的現(xiàn)金產(chǎn)出單元比較賬面價值和可回收金額，并確認(rèn)減值損失金額。可見，IAS對商譽減值采用的是先判斷后測試的方法。

五、結(jié)論及建議

1.結(jié)論

（1）通過研究中國、美國和國際會計準(zhǔn)則的差異，筆者認(rèn)為新會計準(zhǔn)則在商譽減值處理上，不論是測試單元、測試步驟，逐漸與國際會計準(zhǔn)則趨同，這是我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則總體趨同的具體表現(xiàn)。但是美國會計準(zhǔn)則在具體準(zhǔn)則規(guī)定比中國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則更加具體和詳細(xì)，且在實務(wù)操作時更為方便，因此對我國會計準(zhǔn)則在商譽制定和完善方面具有借鑒意義。但是也應(yīng)該看到我國會計準(zhǔn)則同國際會計準(zhǔn)則趨同的同時也存在一定的差異，即國際會計準(zhǔn)則要求企業(yè)對商譽減值在財務(wù)報表內(nèi)做出詳細(xì)的披露，而中國會計準(zhǔn)則只要求在財務(wù)報表附注進(jìn)行說明，給企業(yè)很大的自主性，降低了商譽減值信息披露的可能性。

（2）上市公司進(jìn)行減值測試，對商譽進(jìn)行計提減值準(zhǔn)備等是在一定的動機(jī)下做出的選擇，這些動機(jī)主要是盈余管理的需要和未來收益的下降。

2.政策建議

（1）加快我國商譽會計準(zhǔn)則的制定和完善工作，不斷使我國商譽減值相關(guān)處理規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則趨同。由于我國會計準(zhǔn)則對商譽減值的相關(guān)處理缺少可操作性，報告單元的劃分缺乏明晰性，測試時間沒有確定性等問題，需要對這些問題的規(guī)定予以統(tǒng)一，這樣也能減少企業(yè)的減值測試成本。

（2）在新會計準(zhǔn)則下，上市公司對商譽減值披露不盡完善，特別是商譽減值測試的具體過程披露不完善。因此需要在商譽減值的計量和相關(guān)信息的披露方面建立一個完善健全的機(jī)制和標(biāo)準(zhǔn)。

（3）對企業(yè)商譽減值政府和相關(guān)審計部門應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)督力度，以保證企業(yè)按照會計準(zhǔn)則進(jìn)行信息披露。商譽會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定存在的一些問題，需要一些時間來進(jìn)行理論完善，這個過程就需要政府和相關(guān)的審計部門對部分企業(yè)的商譽減值測試進(jìn)行監(jiān)督，以規(guī)范企業(yè)的商譽減值過程，為財務(wù)報告的使用者提供較為完整可靠的財務(wù)信息。

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作者簡介：楊維斌（1978.3- ），男，湖北荊門人，會計師，本科畢業(yè)于西安工業(yè)大學(xué)，現(xiàn)任葛洲壩集團(tuán)水泥有限公司財務(wù)部副主任endprint