化工企業實施管理會計的難點和對策

李明

【摘要】 應用、實施管理會計的理念和方法，對當前我國企業應對同質化競爭、轉型升級、全面提升管理能力具有重要的意義。對化工企業來說，由于生產流程的特殊性和計量工作的復雜性，實施管理會計相對于一般制造業來說具有更大的難點，需要對實施對策加以研究。文章主要分析了化工企業實施管理會計的難點，并從宏觀政府層面推動、理論研究以及微觀企業層面管理層、業務層、人力資源和信息基礎工作層面提出對策，以期為管理會計在化工企業的實施提供建設性意見。

【關鍵詞】 化工企業； 管理會計； 生產決策； 銷售定價

中圖分類號：F234.3文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）16-0029-03為全面推進管理會計體系建設，提升會計工作總體水平，2014年1月30日財政部下發了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》（財辦會〔2014〕5號）（以下簡稱指導意見），作為全面推進我國管理會計工作的總綱。指導意見確立了建立管理會計體系的主要目標，明確了全面推進管理會計體系建設的重要性和緊迫性，指出全面推進管理會計體系建設，是深化經濟體制改革的重要舉措；是推動企業建立、完善現代企業制度，推動事業單位加強治理的重要安排；是激發管理活力，增強企業價值創造力，推進行政事業單位預算績效管理的重要手段；是財政部門更好發揮政府作用，進一步深化會計改革，推動會計人才上水平、會計工作上層次、會計事業上臺階的重要方向。

財政部適時推出指導意見，是順時應勢在會計領域貫徹落實全面深化改革的重要舉措，也是企業通過強化管理會計實施，完善現代企業制度，實現管理升級，增強核心競爭力和價值創造力，進而促進經濟整體升級和深化改革的重要手段。

但是管理會計的應用和推廣并非一朝一夕，尤其是在化工企業的實施和推廣相對于一般制造業來說更具諸多難點。這主要是由于化工企業的生產特殊性和產品特點所決定的?；て髽I從其制造方式上講，屬于典型的流程型制造行業，有著自身的生產經營特點和對管理會計功能的特殊要求。正確分析其行業的差異性，了解其實施管理會計的特殊需求，對成功實施管理會計將起到重要的作用。

一、化工企業實施管理會計的難點

（一）化工企業的生產特殊性帶來的管理會計實施難點

1.生產工藝的復雜性決定了會計計量和信息收集更加困難

首先，管理會計一項最重要的工作就是收集信息，而化工企業的生產特殊性決定了管理會計信息的收集相對于一般制造業更加困難。例如，化工生產的生產過程一般是在密閉的容器或管道中進行，反應物一般為液體或氣體，這些特點對投入原料和生產產品的計量工作帶來了很大的難度，而計量又是會計信息收集工作的一個基礎。同時，在化工企業，生產的中間過程或最后階段的產出可能有多個，我們稱為聯產品和副產品。精確地確定聯產品或副產品的產出量是復雜的，如何做到準確、及時計量這些產品的產出量和比例是化工企業生產管理中的一個難點。

其次，在化工企業，其生產過程是一個動態的連續過程，產出量、物料特性甚至物料的加工路線都會受到原材料成分、人工操作技能、加工溫度和壓力、設備效率等因素的波動影響。也就是說物料配方和工藝參數的控制程度將影響產出率，相同的配方或原材料可產出不同產量的產品。由于原材料消耗比例可變，產品的生產過程中也會產生出一定的回收物和廢料，生產計劃很難做到事前準確及時地計劃具體品種的產量、回收物和廢料的比例。為此，化工企業在生產過程中需要有很大彈性來處理實時跟蹤、控制糾偏、動態調整等問題。所有這些問題的處理給信息收集工作帶來極大的困難。

2.原料路徑和產品產出的特殊性

比如生產同一種產品，可以用不同的原料來生產，但是生產過程中的能耗、副產物、人工投入、廢棄物的處理成本是不同的；再比如，生產的聯產品和副產品有些是可以直接出售的，也可以作為原料進入下一步工序，但究竟是直接出售還是繼續投入生產，需要根據市場價格和這些產品的成本進行比較后才能做出決策。這些特殊性都需要在決策時給予充分考慮，并需要有相應的解決方案。

3.成本核算的復雜性

化工產品的特點決定了成本核算的復雜性。化工企業需要根據其產品的特殊性，制定特殊的成本核算方法。如有些產品需要換算成100％的濃度或者純度來計量產量和標準成本；有些需要考慮聯產品、副產品等；而有些原料的投入需要根據產品產量來計算原料投入量；有些管道中的產品或者其他不容易計量的物料需要根據預先設定的比例來分攤成本。化工產品成本核算的復雜性還在于制造費用分攤的合理性。比如，污水處理費用的分攤、上一步產品反應的余熱被下一步產品的利用等因素都會影響產品成本的計算和計量，也給決策帶來很大的不確定性。

4.開停車和轉換成本很高

化工企業生產的另一特點是開停車和生產的轉換成本很高。比如一條生產線由生產一種產品轉換為生產另一種產品，其生產容器、管道等需要沖洗、清掃，甚至原來的未完全反應的物料還需要處置等，這些成本與生產批量的關聯度很大，也為生產決策帶來難度。

5.自動化投入替代人工的決策

出于計量、控制等目的，可能會選擇自動控制替代人工操作，這里也需要進行替代投入的決策分析，既要考慮當期投入，也要考慮未來維修、更新換代、人工成本的增長以及替代下來的人員安排等問題。

（二）管理會計的應用環境給化工企業實施帶來的難點

1.管理會計人才匱乏

我國引進管理會計已經有三十多年了，但是實際應用卻不十分廣泛。雖然現在一些企業已經運用基本的管理會計的思想或方法進行管理和決策，如本量利分析、全面預算管理等，但是作業成本法、平衡計分卡等應用很少。究其原因是管理會計人才的缺乏。我國目前培養的會計人才還是傾向于財務會計方面。

2.企業管理當局重視不夠

很多企業包括大中型企業還是處于較為粗放的管理模式下，依靠獲得的廉價資源獲利。國有企業的決策目標很大程度上還是圍著政府的意志轉，沒有實現真正意義上的自主決策，因此從管理當局考慮，他們有時候不需要這些決策信息，他們更看重的可能是財務報告。

3.政府層面推動不足

筆者1996年參加會計師職稱考試時曾考過《管理會計》，后來不知道什么時候取消了?？梢?，從財政部的推動力上來說是削弱了。這次指導意見提出：“推動改革會計專業技術資格考試內容，適當增加管理會計專業知識的比重?！惫P者認為對管理會計人才培養以及管理會計的應用和實施會起到很大的推動作用。

當前行業產能過剩，企業之間同質化競爭嚴重，企業迫切需要通過強化管理增強核心競爭力和價值創造力，實現轉型升級加以應對。因此推進管理會計的實施勢在必行。從以上關于化工行業生產特點和實施管理會計的難點也可以看出，這些難點同時也正是推進管理會計實施需要加以解決的關鍵所在。

二、化工企業實施管理會計的對策

通過以上對化工企業生產特點和實施管理會計的難點分析，化工企業在當前實施管理會計的對策筆者認為首先要考慮實施管理會計的目的及主要需解決的問題?；て髽I實施管理會計的目的主要是解決生產決策和銷售定價決策的問題，即生產什么，用什么生產；銷售什么，以什么價格銷售的問題。

化工生產同樣的原料、不同的反應環境和催化劑作用可能出來的產品是不同的，在市場上的價格也有所不同。也可以說在成本相差不大的情況下，產品售價可能相差很大。不同的原料路徑生產的產品可能是相同的，但是原料成本、過程消耗卻大不一樣，因此用什么生產也是化工企業生產經營決策中經常面臨的問題。同樣由于化工生產的中間產品既可以繼續用于生產也可直接對外銷售；生產過程中的聯產品和副產品既可回收再投入生產，也可以直接對外銷售，隨著化工原料和產品市場價格的不斷波動，這一類型的決策可以說是經常遇到。

基于以上實施管理會計的目的及主要需解決的問題，筆者認為可從宏觀及微觀兩個層面來考慮實施對策。

（一）宏觀層面的對策

從宏觀層面來說，當前推進管理會計的實施需要政府的推動以及管理會計的理論支持。這方面指導意見的發布充分證明了政府層面的推動工作已經開始進行了。指導思想、基本原則、主要目標已經非常明確，從“理論體系建設、指引體系建設、人才隊伍建設、信息系統建設”等方面提出具體的任務和措施，必將為企業管理會計的實施和應用起到極大的推動作用。但是由于化工行業的特殊性，還需要理論層面進行探索，對化工企業應用管理會計理論的特殊方面進行研究，比如，作業成本法的應用、副產品和聯產品的制造費用分配率應該以何為基礎進行分配等問題。

（二）微觀層面的對策

1.企業管理層的重視

企業管理層的重視主要體現在：一是要有管理會計的思維，有利用管理會計理論方法解決管理問題的意識。在日常經營、管理、決策、績效評價中對業務部門要提出要求，這樣可以促進業務部門業務能力的提升；二是要加大投入，管理會計的實施本身也是需要成本的，包括人員增加、人員培訓、計量和信息系統建設投入等，這些需要管理層的重視并愿意投入才行。

2.業務層面的提升

現階段實施管理會計的主要目標如果界定為為生產經營和產品定價提供決策信息的話，那么產品成本的信息就非常重要了。作業成本計算法（簡稱ABC法）是將間接成本和輔助資源更準確地分配到作業、生產過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法。從企業業務層面，需要確認產品耗用企業資源的所有作業，并為每一種作業確定一個成本驅動比例（作業成本驅動率），將所有作業成本追溯到產品中；需要從產品生產流程、生產工藝等方面將生產流程分解為不同的作業，并確認作業與產品成本之間的驅動因素。同時，企業需要對計量系統進行升級，以適應管理會計實施的需要。

3.人力資源的提升

現階段企業實施管理會計的業務管理部門應該以原有的會計部門為主。主要是因為現有會計人員對管理會計的理論方法有一定的了解，通過繼續深入學習，可以更快地掌握。但是僅僅掌握一定的理論和方法是不夠的，還必須對生產流程、工藝等加強學習、掌握才能勝任。另一方面，也可以通過對現有的生產技術工藝人員進行管理知識和管理會計知識的培訓，使他們掌握一定的管理會計理論方法，讓他們參與管理會計的實施和應用。當然更主要的是管理會計人員和生產技術人員互通有無、密切配合，充分發揮各自的優勢，推進管理會計的順利實施。

4.基礎信息工作的提升

管理會計是以企業內部經營決策為信息服務主體，協助管理者規劃和控制企業的各種經濟活動并提供信息，包括收集、分類、處理、分析和報告。大量的信息被用來預測、估計企業未來事項及計量尚未發生的機會成本，因此管理會計的信息基礎工作已經超越了源于已發生交易的傳統會計成本收入的計量，而將計量建立在實物和非財務計量基礎上。管理會計信息的及時性和相關性的價值要遠高于信息的客觀性和可驗證性。這些對實施管理會計在信息基礎工作方面提出了更高和特別的要求。因此對于應用實施管理會計的化工企業來說應該加強基礎信息工作的提升，為管理會計的運用提供數據資料?！?/p>

【參考文獻】

［1］ 財政部.關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）［S］.2014.

［2］ （美）羅伯特.S·卡普蘭，安東尼.A·阿特金森.高級管理會計（第三版）［M］.呂長江，譯.東北財經大學出版社，1999：98.