“營改增”后建筑施工企業(yè)的納稅籌劃

詹奎芳，高 群

（1.濰坊學(xué)院，山東 濰坊 261061；2.濰坊市奎文區(qū)國家稅務(wù)局，山東 濰坊 261061）

我國現(xiàn)行稅收體制中,增值稅與營業(yè)稅同屬于流轉(zhuǎn)稅。增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人,就其取得的增值額為計(jì)算依據(jù)征收的一種稅。營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其取得的營業(yè)收入征收的一種稅。增值稅相較于營業(yè)稅而言，是一種價(jià)外稅，營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱：營改增）最大的變化，就是避免了營業(yè)稅重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，實(shí)現(xiàn)了增值稅“道道征稅，層層抵扣”的目的，能有效降低企業(yè)稅負(fù)。更重要的是，“營改增”改變了市場經(jīng)濟(jì)交往中的價(jià)格體系，把營業(yè)稅的“價(jià)內(nèi)稅”變成了增值稅的“價(jià)外稅”，形成了增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)的抵扣關(guān)系，這將從深層次上影響到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整及企業(yè)的內(nèi)部架構(gòu)。

一、納稅籌劃的含義與“營改增”的意義

納稅籌劃是企業(yè)管理的重要組成部分，是企業(yè)在法律和相關(guān)法規(guī)的允許范圍內(nèi)，通過對企業(yè)中的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行科學(xué)合理的規(guī)劃，以合理減少企業(yè)稅收，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)。在日常的稅務(wù)籌劃工作中，需要充分考慮企業(yè)財(cái)務(wù)管理的多種因素，在法律允許的情況下進(jìn)行科學(xué)規(guī)劃，具有可預(yù)見性、合法性等特點(diǎn)。

“營改增”的意義：作為一項(xiàng)改革，“營改增”不僅是結(jié)構(gòu)性減稅和稅制的完善，它也是一項(xiàng)配合我國宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長發(fā)展方式進(jìn)行的改革。

第一，通過“營改增”減輕稅負(fù)不僅是對市場主體的激勵，而且顯示出稅制優(yōu)化對生產(chǎn)方式的引導(dǎo)。營改增對宏觀經(jīng)濟(jì)的影響得到積極的體現(xiàn)，前者的作用更加直觀，后者的影響更加深遠(yuǎn)。對優(yōu)化生產(chǎn)方式形成引導(dǎo)，效應(yīng)傳導(dǎo)的基本路徑是，以消除重復(fù)征稅為前提，以市場充分競爭為基礎(chǔ)，通過深化產(chǎn)業(yè)分工與協(xié)作，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、需求結(jié)構(gòu)和就業(yè)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，促進(jìn)社會生產(chǎn)力水平相應(yīng)提升。

第二，深化產(chǎn)業(yè)分工。將現(xiàn)行適用于第三產(chǎn)業(yè)的營業(yè)稅改征增值稅，更有利于第三產(chǎn)業(yè)隨著分工細(xì)化而實(shí)現(xiàn)規(guī)模拓展和質(zhì)量提升，同時(shí)，分工會加快生產(chǎn)和流通的專業(yè)化發(fā)展，推動技術(shù)進(jìn)步與創(chuàng)新，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)增長的內(nèi)生動力。我國現(xiàn)在戰(zhàn)略上需要創(chuàng)新，第三產(chǎn)業(yè)也需要創(chuàng)新機(jī)制，實(shí)行增值稅以后，這個意義更加重要。

第三，擴(kuò)大國內(nèi)需求。“營改增”消除了重復(fù)征稅，對投資者而言，減輕其對經(jīng)濟(jì)性或資本性投入的中間產(chǎn)品和勞務(wù)的稅收負(fù)擔(dān)，相當(dāng)于降低投入成本，增加投資者的剩余，有利于擴(kuò)大投資需求。對生產(chǎn)者和消費(fèi)者而言，在生產(chǎn)和流通領(lǐng)域消除重復(fù)征稅因素后，稅額減少，可有利于擴(kuò)大消費(fèi)需求和供給。

第四，改善外貿(mào)出口。營業(yè)稅改征增值稅將實(shí)現(xiàn)出口退稅，出口退稅由貨物貿(mào)易向服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域延伸。第三產(chǎn)業(yè)出口可以獲得出口退稅或出口免稅，有利于改善我國服務(wù)貿(mào)易的出口。

第五，促進(jìn)社會就業(yè)。第三產(chǎn)業(yè)得到更大的發(fā)展，規(guī)模擴(kuò)大，帶動了社會需求，擴(kuò)大了生產(chǎn)供給，相應(yīng)地也會帶動勞動力需求的增加，必然會有利于促進(jìn)社會就業(yè)，緩解我國目前的就業(yè)壓力。

二、“營改增”對建筑施工企業(yè)的影響

（一）“營改增”對建筑產(chǎn)品造價(jià)的影響

首先，營業(yè)稅改征增值稅后，建設(shè)單位招標(biāo)概預(yù)算編制也將發(fā)生重大變化，相應(yīng)的設(shè)計(jì)概算和施工圖預(yù)算編制也應(yīng)按新標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，對外發(fā)布的公開招標(biāo)書的內(nèi)容也要有相應(yīng)的調(diào)整。其次，由于要執(zhí)行新的定額標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)施工預(yù)算需要重新進(jìn)行修改，企業(yè)的內(nèi)部定額也要重新進(jìn)行編制。所以，營業(yè)稅改征增值稅會引發(fā)國家招投標(biāo)體系、預(yù)算報(bào)價(jià)、國家基本建設(shè)投資規(guī)模、房地產(chǎn)價(jià)格及市場發(fā)展一系列的改變，對建造產(chǎn)品造價(jià)產(chǎn)生全面又深刻的影響。

（二）“營改增”對建筑企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

首先，對收入和毛利的影響。由于建筑市場是買方市場，業(yè)主在合同價(jià)格條款談判上占絕對優(yōu)勢，營業(yè)稅改征增值稅后，估計(jì)相同標(biāo)準(zhǔn)的材料合同價(jià)格變化不大。而增值稅是價(jià)外稅，建筑合同總價(jià)變成含稅價(jià)格，同等條件下，以固定造價(jià)合同為基礎(chǔ)，營業(yè)稅改征增值稅后對建筑業(yè)收入和毛利的確認(rèn)產(chǎn)生影響。其次，“營改增”對建筑企業(yè)成本的影響。營改增大體上可以降低流轉(zhuǎn)稅重復(fù)課稅的問題，但因目前的試點(diǎn)方案尚未在全國范圍及建筑行業(yè)中全面實(shí)施，所以還不能全面消除重復(fù)課稅的問題，同時(shí)，因?yàn)閷?shí)施前后建筑行業(yè)適用的稅率不同，所以對于建筑行業(yè)的稅務(wù)成本也有不同的影響。

（三）“營改增”對建筑企業(yè)稅負(fù)成本的影響

“營改增”對建筑企業(yè)稅負(fù)成本的影響，除了與適用“營改增”的行業(yè)稅率有關(guān)，也與該企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)有關(guān)。不同的稅率對應(yīng)不同的取得進(jìn)項(xiàng)稅額的成本比率（可簡稱為成本分配率）的利益平衡點(diǎn)。例如，某一建筑公司雖然在“營改增”后的稅率提高了，但因取得相關(guān)成本、費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣了，所以實(shí)際稅負(fù)成本可能反而下降，反之若取得進(jìn)項(xiàng)稅額不夠，反而稅負(fù)加重了。

三、“營改增”后建筑施工企業(yè)的納稅籌劃

稅務(wù)籌劃的主要目的是如何才能進(jìn)行合理的減稅，這與“營改增”相關(guān)政策相匹配，對于企業(yè)而言，“營改增”后如何做好稅務(wù)籌劃工作是非常重要的。“營改增”后，建筑企業(yè)應(yīng)對“營改增”的對策一方面是健全稅收工作規(guī)章制度，確保工作規(guī)范進(jìn)行。另一方面，擴(kuò)展業(yè)務(wù)范圍，加快業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級。以“營改增”稅制改革為發(fā)展契機(jī)，充分利用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣優(yōu)勢，充分享受營改增給企業(yè)帶來的實(shí)惠，做好稅務(wù)籌劃與業(yè)務(wù)規(guī)劃。

（一）及時(shí)準(zhǔn)確理解政策，避免涉稅的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)

“營改增”后的稅務(wù)籌劃必須充分利用好現(xiàn)有的優(yōu)惠政策，如果在“營改增”政策中涉及了營業(yè)稅時(shí)，要求一些企業(yè)在稅務(wù)籌劃的過程中要及時(shí)把握好優(yōu)惠政策，將其利用在稅務(wù)籌劃中。“營改增”稅制改革對建筑企業(yè)財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算處理等的影響，客觀上要求企業(yè)加強(qiáng)對內(nèi)部財(cái)會人員的培訓(xùn)，理解稅改新政的要點(diǎn)與內(nèi)涵，從宏觀財(cái)務(wù)管理與具體會計(jì)處理、發(fā)票管理兩方面把握稅改的實(shí)質(zhì)。

（二）選擇適合自己實(shí)際情況的納稅人身份

建筑行業(yè)涉及到生產(chǎn)、裝飾、安裝、建設(shè)等多個領(lǐng)域，在繳納增值稅的過程中，由于納稅人身份有所不同，不同身份的納稅人對稅務(wù)籌劃的影響也不同。一方面，對于那些不會產(chǎn)生應(yīng)稅的企業(yè)來說，可以運(yùn)用稅負(fù)比較的方法開展稅務(wù)籌劃工作，另一方面，一些規(guī)模小的納稅人在向一般納稅人身份轉(zhuǎn)變時(shí)，需要認(rèn)真考慮的是作為一般納稅人必須建立健全完善的會計(jì)核算制度，需要聘用或者培養(yǎng)比較專業(yè)的會計(jì)人員，在這個過程中會使企業(yè)財(cái)務(wù)核算的成本增加。同時(shí)，一般納稅人增值稅的管理過程也比較復(fù)雜，需要投入大量的財(cái)力和物力，這樣都會使納稅的成本不斷增加。因此，在“營改增”后，稅務(wù)籌劃必須充分考慮納稅人的實(shí)際身份。納稅人可以結(jié)合自己的實(shí)際，選擇是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人能夠比一般納稅人獲得更多的稅負(fù)減輕。一般來講，如果企業(yè)采購渠道比較正規(guī)，面對的客戶需要增值稅專用發(fā)票，可以選擇一般納稅人，反之，可以選擇小規(guī)模納稅人身份，以達(dá)到合理避稅的效果。

（三）經(jīng)濟(jì)活動方式事前籌劃，達(dá)到節(jié)稅目的

納稅人結(jié)合自己日常經(jīng)營活動，正確地選擇供應(yīng)商。隨著產(chǎn)業(yè)分工的日益精細(xì)，在生產(chǎn)鏈條中可能會涉及到一些供應(yīng)商，企業(yè)在供應(yīng)商手中購買的材料，往往會涉及到增值稅。在“營改增”的政策下，增值稅可以充分發(fā)揮抵扣作用，因此企業(yè)在各項(xiàng)經(jīng)營活動中，選擇的供應(yīng)商應(yīng)該能提供增值稅發(fā)票，這樣就能將增值稅抵扣作用發(fā)揮出來。特別針對建筑施工企業(yè)，應(yīng)該對整體施工項(xiàng)目和施工過程進(jìn)行完整的籌劃，還要針對其特點(diǎn)制定出具體的稅收措施，包括固定資產(chǎn)、原材料采購等都要納入統(tǒng)籌之列。在建筑行業(yè)中，建筑工程一般實(shí)行承包制，但其承包方式和承包范圍是各不相同的。因此，建筑行業(yè)所需要的建筑材料來源渠道也各不相同，導(dǎo)致抵扣增值稅中的進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)難度增大。若建筑工程施工過程中的項(xiàng)目材料和設(shè)備都由施工企業(yè)自己采購，這樣可獲得較多的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，相對于企業(yè)而言可以有效降低稅負(fù)。而某些項(xiàng)目中所需采購的設(shè)備和材料，由建設(shè)單位采購，而施工單位只是采購零星輔佐材料。這就導(dǎo)致施工企業(yè)得到的進(jìn)項(xiàng)稅額度明顯減少，反而增加了納稅負(fù)擔(dān)。另外，很多建筑行業(yè)施工企業(yè)承包項(xiàng)目都在較為偏遠(yuǎn)地區(qū)，且分布較散，施工企業(yè)本著就近采購的原則，會在偏遠(yuǎn)的個體商戶中采購材料和設(shè)備。而這些材料供應(yīng)商可能無發(fā)票或者發(fā)票不是增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致采購材料和設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額無法正常抵扣，使建筑行業(yè)實(shí)際稅負(fù)加大。建筑施工企業(yè)應(yīng)盡量簽訂包工包料的建筑合同。如甲方不同意，可由其指定供應(yīng)商，協(xié)商簽訂“形式上包工包料，實(shí)質(zhì)上由甲供材的合同。”首先，由甲方自主選擇材料供應(yīng)商；其次，施工企業(yè)、甲方和材料供應(yīng)商三者間必須共同簽訂三方協(xié)議，同時(shí)，施工方委托甲方把材料采購款支付給材料供應(yīng)商的委托支付令；最后，材料供應(yīng)商必須把材料銷售發(fā)票開給施工方。

因此，“營改增”實(shí)行后，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)供應(yīng)商管理和合同管理，應(yīng)盡量選擇能夠出具增值稅發(fā)票的一般納稅人處進(jìn)行貨物和服務(wù)采購，以增加進(jìn)項(xiàng)抵扣額度。施工企業(yè)可以同上游的供應(yīng)企業(yè)簽訂協(xié)議，加強(qiáng)貨源供應(yīng)管理，共同抵御“營改增”后的稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）其他方面的籌劃

例如，拆借資金的籌劃：建筑施工企業(yè)需要大量資金支持，不同的融資方式對稅負(fù)有不同的影響；投資業(yè)務(wù)籌劃：在投資時(shí)需要選擇合適的地區(qū)，比如考慮企業(yè)設(shè)立注冊地點(diǎn)和開發(fā)項(xiàng)目的地理位置，以便享受稅收政策；完稅時(shí)間的籌劃：結(jié)合建筑行業(yè)收入結(jié)算時(shí)間的特點(diǎn)，合理選擇增值稅完稅時(shí)間。可在行業(yè)收入確定并結(jié)清的時(shí)候上繳，這樣能夠相應(yīng)減輕建筑企業(yè)資金壓力。在增值稅完稅時(shí)間的選擇上，企業(yè)也可作出相應(yīng)調(diào)整，以最大限度提高資金的使用效率；在固定資產(chǎn)的購買上，企業(yè)也可合理選擇投資時(shí)機(jī)，如在銷項(xiàng)稅額較多的情況進(jìn)行購置以提高抵扣額度，增強(qiáng)節(jié)稅效果。

建筑企業(yè)的“營改增”是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)稅相關(guān)人員超前謀劃，全面考慮，積極應(yīng)對，使“營改增”稅收政策能夠在企業(yè)順利平穩(wěn)過渡，將影響降低到最小的范圍內(nèi)。

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