企業會計準則若干問題的思考（三）

林鋼

（上接2014年第5期）

五、關于《企業會計準則——基本準則》

（一）收入、費用、利潤相關概念的界定

1.問題的提出

按照新準則的規定，所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。利得是指由企業非日?；顒铀纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失是指由企業非日?；顒铀l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出；收入是指企業在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入；費用是指企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出；利潤是指企業在一定會計期間的經營成果，包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。

從上述規定可以看出，利得和損失是由于非日?；顒有纬傻??？晒┏鍪劢鹑谫Y產公允價值變動計入其他資本公積，屬于非日?；顒有纬傻睦没驌p失，然而確認交易性金融資產公允價值變動屬于日?；顒舆€是非日常活動？其變動以公允價值變動損益項目計入當期損益，是否屬于利得或損失？企業發生的營業外收入或營業外支出屬于非日常活動形成的利得或損失，然而投資損益是否屬于非日?；顒有纬傻睦没驌p失？如果對外投資不屬于非日?；顒?，則投資收益是否屬于收入或費用？基本準則界定的收入與利潤表營業收入項目是什么關系？營業收入與營業利潤是什么關系？兩者的差額是否屬于營業費用？

2.問題的分析

可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積，不屬于投資者的投入資本，只能歸為利得或損失，將確認可供出售金融資產公允價值變動視為非日?；顒?。按照可比性會計信息質量要求，確認交易性金融資產公允價值變動，計入公允價值變動損益，也應視為非日?；顒有纬傻睦没驌p失；采用權益法進行長期股權投資核算確認享有被投資企業所有者權益其他變動的份額計入資本公積，屬于利得或損失；與此類似，確認享有凈利潤份額計入投資收益，也應屬于利得或損失。目前，一種觀點認為投資活動確認的損益屬于讓渡資產使用權確認的損益，屬于日常活動，這是一種誤解。投資活動讓渡的是資產的所有權，例如，以固定資產對外投資取得股權，該項固定資產的所有權已經轉移給被投資企業，投資企業享有的只是股權；以貨幣資金對外投資取得債權，該項貨幣資金的所有權已經轉移給被投資企業，投資企業享有的只是債權。因此，企業對外投資確認的公允價值變動損益以及投資收益，均屬于非日?；顒有纬傻睦没驌p失。

收入是指銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權過程中的經濟利益流入。利潤表的營業收入項目包括主營業務收入和其他業務收入，其內涵與收入概念一致，可以說，利潤表營業收入項目反映的內容即為收入會計要素反映的內容。那么，營業費用屬于為取得營業收入發生的費用，是否為營業收入與營業利潤的差額？按照原準則的規定，利潤表營業利潤的計算公式為：主營業務收入扣除主營業務成本、主營業務稅金及附加后為主營業務利潤；主營業務利潤與其他業務利潤（其他業務利潤為其他業務收入扣除其他業務成本、其他業務稅金及附加后的余額）之和，扣除銷售費用、管理費用、財務費用后為營業利潤。也就是說，按照原準則的規定，主營業務收入與其他業務收入之和為營業收入；主營業務成本、其他業務成本、主營業務稅金及附加、其他業務稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用之和為營業費用；營業收入與營業費用的差額為營業利潤，原準則各個項目之間的邏輯關系非常清晰。但是，按照新準則的規定，營業收入扣除營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失，再加上或扣除公允價值變動收益（或損失）、投資收益（或損失）即為營業利潤。其中，資產減值損失包含了原準則計入管理費用的流動資產減值損失和計入營業外支出的非流動資產減值損失。新準則將全部減值損失在營業利潤之前列示，將其視為營業活動的結果，可以歸入營業費用的范疇。但是，公允價值變動收益、投資收益不應歸入營業收入，公允價值變動損失、投資損失也不應歸入營業費用，按照新準則的規定，則營業收入減去營業費用，再調整公允價值變動損益、投資損益之后才能計算出營業利潤，導致概念的邏輯關系不夠清晰。

3.結論和改進建議

根據以上分析可以得出結論：公允價值變動收益、投資收益不屬于企業日常經營活動的成果，不符合收入的定義，按照其屬性，不應作為營業利潤反映。

本文建議，將公允價值變動損益、投資損益確認為直接計入當期損益的利得或損失，在營業利潤項目之下反映；將營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失確認為營業費用，則營業收入減去營業費用等于營業利潤，以便清晰反映營業收入、營業費用、營業利潤之間的關系，為會計信息使用者提供更相關、更可靠的會計信息。

（二）成本、費用、支出的概念界定

1.問題的提出

按照新準則的規定，收入、費用均為企業日?；顒影l生的經濟利益流入或流出，屬于狹義的收入、費用。然而，從廣義來說，營業外收入也屬于企業的收入、營業外支出和所得稅費用也屬于費用，廣義收入與費用的差額即為利潤。新準則沒有對成本、支出的概念作出明確界定，導致相關教材、論文使用概念的不統一。成本、費用、支出的概念應當如何界定？例如，營業成本是成本還是費用？制造費用是成本還是費用？營業外支出是支出還是費用？

2.問題的分析

費用從廣義角度來講要與廣義收入配合起來計算利潤，因而可以將其概括為期間化的耗費。

成本是指為了取得資產或達到特定目的而實際發生或應發生的價值犧牲。例如，企業為生產產品而發生的耗費為產品生產成本；企業為購建固定資產而發生的耗費為固定資產成本；企業為采購存貨而發生的耗費為存貨成本；企業為提供勞務而發生的耗費為勞務成本等等。從上述成本概念可以看出，成本可以概括為對象化的耗費。

支出是指各項資產的減少。按照支出的用途可以分為償債性支出、成本性支出、費用性支出和權益性支出。償債性支出是指用現金資產或非現金資產償付各項債務的支出，引起資產和負債同時減少，如以銀行存款償還短期借款等；成本性支出是指某一項現金資產或非現金資產的減少而引起另一項資產增加的支出，使資產總額保持不變，如以銀行存款購入固定資產等；費用性支出是指某一項現金資產或非現金資產的減少而引起費用增加的支出，使資產與利潤同時減少，如以銀行存款支付廣告費等；權益性支出是指某一項現金資產或非現金資產的減少而引起除利潤以外其他所有者權益項目減少的支出，使資產與所有者權益同時減少，如以銀行存款分配現金股利等。需要指出的是，并非所有資產的減少都屬于支出。例如，從銀行提取現金，銀行存款的減少并非支出，只是貨幣資金形態的轉變；又如，收回應收賬款存入銀行，應收賬款的減少也不屬于支出，只是貨幣性資產形態的轉變。

綜上所述，營業成本并不是成本，而是費用；制造費用不是費用，而是成本；營業外支出不是支出，而是費用。

3.結論

根據以上分析可以得出結論：成本、費用、支出是三個不同的概念，應進行嚴格的界定。鑒于有些是多年使用的概念，如營業成本、制造費用、營業外支出等，約定俗成，其內涵十分明確，不必要改變其名稱，但應明確其屬性，使會計概念更為科學合理。

（三）會計恒等式擴展式的應用問題

1.問題的提出

眾所周知，會計恒等式為：資產=負債+所有者權益。然而，部分教材演繹出會計恒等式的擴展式：資產=負債+所有者權益+（收入-費用）。擴展式中，收入與費用的差額體現什么內容？擴展式的所有者權益與恒等式的所有者權益有哪些區別？擴展式的應用目的是什么？

2.問題的分析

我國在計劃經濟年代，會計制度按照計劃經濟的要求，設立資金平衡表，會計等式為“資金占用=資金來源”。20世紀90年代初期會計改革時，建立了企業會計準則，引入了會計要素的概念，其中，資產、負債、所有者權益要素為資產負債表要素，其關系為：資產=負債+所有者權益，即會計恒等式；收入、費用、利潤要素為利潤表要素，其關系為：收入-費用=利潤。部分學者為了將六個會計要素聯系起來，提出了會計擴展式的概念，即：資產=負債+所有者權益+（收入-費用）。由于原準則的收入、費用為廣義的收入、費用，因此，其差額為利潤。

從數學角度看，會計要素的關系可以用數學公式表示如下：

會計恒等式：A=B+C

會計擴展式：A=B+C+（D-E）

從數學角度看，如果會計恒等式與擴展式均成立的話，則D-E=0；但是，在會計實踐中，不論原準則還是新準則，利潤均不可能等于0。因此，可以看出，擴展式中所有者權益并不等于會計恒等式中所有者權益。會計擴展式應表述為：A=B+C'+（D-E）。

但是，在擴展式中，所有者權益（C'）反映哪些內容？與會計恒等式的所有者權益存在哪些區別？部分教材認為，利潤是當期發生的損益，擴展式中所有者權益則為期初所有者權益。這種觀點忽略了一個問題，即企業當期發生的引起所有者權益變動的事項，除了利潤以外，還有投資者投入、向投資者分配利潤等。因此，擴展式中所有者權益不能僅僅概括為期初所有者權益。

實行新準則以后，收入、費用定義為日常活動形成的經濟利益流入或流出，為狹義的收入、費用，其差額并非全部利潤，利潤中還包括計入當期損益的利得和損失，所有者權益中也包括直接計入所有者權益的利得和損失。因此，實行新準則以后，擴展式中所有者權益不僅僅包含投資者投入、向投資者分配利潤等內容，還包含直接計入所有者權益以及計入當期損益的利得和損失。

3.結論和改進建議

根據以上分析可以得出結論：會計擴展式中的所有者權益不等于會計恒等式中的所有者權益；會計擴展式中所有者權益在原準則下應解釋為不含利潤的所有者權益；在新準則下應解釋為不含收入與費用差額的所有者權益。企業會計準則已經實行了20年，大家對會計要素的概念已經非常熟悉，且新準則下，擴展式無法充分反映會計要素之間的關系，因此不宜再使用會計擴展式。

六、關于《企業會計準則第14號——收入》

（一）附有退貨條件的收入、費用確認問題

1.問題的提出

按照《企業會計準則講解》（以下簡稱《講解》）的規定，附有退貨條件的商品銷售，如果能夠合理估計退貨可能性且能夠確認與退貨相關負債的，通常應在發出商品時全額確認商品銷售收入，借記“應收賬款”或“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目；同時結轉商品銷售成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。月末，根據可能退貨的最佳估計數，沖減商品銷售收入和商品銷售成本，將其差額確認為預計負債，借記“主營業務收入”科目，貸記“主營業務成本”、“預計負債”科目。如果不能合理估計退貨可能性的，通常應在退貨期滿時確認收入，發出商品時借記“發出商品”科目，貸記“庫存商品”科目。然而，能夠合理估計退貨可能性與不能合理估計退貨可能性，就可能退貨部分而言，有哪些本質區別？為什么會計處理的方法不同？對于能夠合理估計退貨可能性的，上述會計處理的結果能否合理反映企業的財務狀況？如果未來客戶按照企業的估計數退貨，企業應償付的貨款（不含增值稅）是否僅為確認的預計負債？

2.問題的分析

附有退貨條件的商品銷售，企業合理估計很可能退貨的部分，從實質來講，與所有權相關的風險報酬并沒有轉移，不應確認營業收入和營業成本，即不應確認損益，這與不能合理估計退貨可能性的實質沒有區別。能夠合理估計退貨可能性的，如果企業尚未收到貨款，不需要確認債權和債務；如果收到貨款，應確認相關債務。然而，按照《講解》的規定，將銷售商品和月末估計退貨的會計處理進行合并，僅就可能退貨部分而言，其結果為：根據可能退貨商品的價款，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目；根據應交納的增值稅，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；根據銷售商品的成本，貸記“庫存商品”科目；根據銷售毛利，貸記“預計負債”科目。上述會計處理的結果雖然沒有確認營業收入、營業成本以及損益，但不論是否收到貨款，均按照銷售毛利確認了預計負債，在收到貨款的情況下少計了負債，在未收到貨款的情況下虛計了應收賬款和預計負債，不能合理反映企業的負債水平。此外，將存貨成本結轉為應收賬款或銀行存款，也不能合理反映企業的資產狀況。

舉例說明如下：甲公司20×1年8月10日向乙公司銷售A商品100件，不含增值稅的價款為1 000萬元，商品成本為800萬元。合同規定，乙公司可以在3個月內無條件退貨，退貨期滿時，支付未退貨部分的全部價款，并由甲公司開具相應的增值稅專用發票。根據以往的經驗，甲公司估計乙公司退貨的可能性為10%。20×1年11月1日，乙公司退回10件商品，支付其余90件商品的貨款900萬元以及增值稅銷項稅額153萬元，甲公司開具增值稅專用發票。按照講解的規定，甲公司的會計處理如下（計量單位為萬元）：

20×1年8月10日銷售商品：

借：應收賬款 1 000

貸：主營業務收入 1 000

借：主營業務成本 800

貸：庫存商品 800

20×1年8月31日調整可能退貨的收入100萬元：

借：主營業務收入 100

貸：主營業務成本 80

預計負債 20

將上述兩筆會計分錄進行合并：

借：應收賬款 1 000

主營業務成本 720

貸：主營業務收入 900

庫存商品 800

預計負債 20

20×1年11月1日收到乙公司支付的價款及退回的商品：

借：銀行存款 1 053

貸：應收賬款 900

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 153

借：庫存商品 80

預計負債 20

貸：應收賬款 100

本例中，甲公司由于能夠合理估計乙公司退貨的可能性，對于可能退回的商品未確認營業收入、營業成本和損益，符合收入準則的規定。但是，在未收到貨款的情況下，將可能退貨的商品成本80萬元由庫存商品轉為應收賬款，不能合理反映資產的屬性，虛增債權，少計存貨；將可能退貨商品的銷售毛利20萬元確認為應收賬款和預計負債，虛增資產和負債。如果甲公司在銷售商品時收到貨款，按照《講解》的會計處理，相當于將庫存商品成本80萬元轉為銀行存款，同時將銷售毛利20萬元確認為預計負債，由于甲公司在乙公司退貨時需要退還全部貨款100萬元，導致少計負債，不能合理反映負債水平。

按照《講解》的規定，假定甲公司僅向乙公司銷售A商品10件，無法合理估計退貨的可能性，則應將該10件A商品成本80萬元結轉為發出商品，不確認應收賬款和預計負債。

甲公司銷售100件商品估計可能退回10件，與銷售10件商品無法合理估計退貨可能性，其實質是一樣的（無法合理估計退貨可能性，實質上是假定可能全部退回），但會計處理不同，不符合可比性會計信息質量要求。

3.結論和改進建議

根據以上分析可以得出結論：在附有退貨條件的商品銷售中，無論退貨可能性能否合理估計，均不應根據銷售毛利確認預計負債。

本文建議，在退貨期未跨月時，為了簡化會計核算，可以在銷售商品時全額確認營業收入、營業成本和損益；在月內實際發生退貨時，沖減營業收入、營業成本和損益，其結果不會影響企業當月確認的營業收入、營業成本和損益。在退貨期跨月時，為了合理反映企業的財務狀況和經營成果，應當采用無法合理估計退貨可能性的會計處理方法，即在發出商品時，將很可能退貨的部分，由庫存商品轉為發出商品；收到的貨款確認為預收賬款，如果未收到貨款，不需要確認應收賬款和預收賬款。

（二）委托加工消費稅的會計處理問題

1.問題的提出

按照《講解》的規定，企業收回委托加工應稅消費品如果直接出售，交納的消費稅應計入收回委托加工應稅消費品的成本，在委托加工應稅消費品出售時，轉為營業成本。然而，這種處理方法能否客觀反映企業的營業成本和營業稅金及附加？

2.問題的分析

按照原準則的規定，利潤表的項目及其關系為：

主營業務收入-主營業務成本-主營業務稅金及附加=主營業務利潤

主營業務利潤+其他業務利潤-銷售費用-管理費用-財務費用=營業利潤

在原準則的利潤表構架下，其他業務收入、其他業務成本和其他業務稅金及附加不需要單獨列示，直接列示其他業務利潤。根據上述要求，其他業務核算使用的會計科目為其他業務收入和其他業務支出。其中，其他業務支出核算的內容包括其他業務成本和其他業務稅金及附加。企業收回的委托加工應稅消費品直接出售，一般屬于其他業務，支付的消費稅計入收回委托加工應稅消費品成本，在直接出售時計入其他業務支出，能夠滿足財務報表列示的要求。

在實行新準則以后，利潤表中不再區分主營業務收入和其他業務收入，以“營業收入”項目綜合反映；與之相適應，“營業成本”和“營業稅金及附加”項目也均為主營業務和其他業務的成本、稅金及附加。在這種情況下，如果仍將交納的消費稅計入收回委托加工應稅消費品成本，在直接出售時計入營業成本，則會導致營業成本虛增，少計營業稅金及附加，不能客觀反映企業利潤的形成過程。

舉例說明：甲公司發出一批材料委托乙公司加工應稅消費品，材料成本為1 000萬元，全部加工完成后，乙公司收取加工費200萬元，增值稅34萬元，代扣代繳消費稅300萬元。甲公司收回后直接出售，收回委托加工應稅消費品的入賬價值為1 500萬元（即，材料成本1 000+加工費200+消費稅300）；甲公司將該批應稅消費品全部出售，收取價款1 600萬元，增值稅272萬元。

按照原準則的規定，在利潤表中對該項業務直接列示其他業務利潤100萬元（即，1 600-1 500），不會影響財務報表對利潤形成過程的理解。

按照新準則的規定，應在利潤表中列示營業收入1 600萬元，營業成本1 500萬元，銷售成本率為93.75%。雖然這種列示不影響利潤總額，但是交納的消費稅300萬元計入營業成本，虛增營業成本300萬元，少計營業稅金及附加300萬元，會影響報表使用者對營業毛利的判斷。從該項業務的實質來看，營業收入為1 600萬元，營業成本為1 200萬元，營業稅金及附加為300萬元，銷售成本率為75%。

3.結論和改進建議

根據以上分析可以得出結論：實行新準則以后，在利潤表項目變更的情況下，會計處理應當進行相應的調整，收回直接出售的委托加工應稅消費品，交納的消費稅不應再計入應稅消費品成本，以便將其在利潤表中客觀反映。

本文建議，收回直接出售的委托加工應稅消費品，交納的消費稅計入應交稅費（應交消費稅），借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”等科目；在應稅消費品直接出售時，將這部分已經交納的消費稅計入營業稅金及附加，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。這樣處理的好處是：（1）能夠客觀反映預交的消費稅（在應稅消費品出售之前，未實現收入，已經交納的消費稅屬于預交稅金，在資產負債表中“未交稅費”項目以負號列示）；（2）符合可比性會計信息質量要求（收回委托加工應稅消費品，不論是繼續加工還是直接出售，采用相同的會計處理方法）。