企業(yè)銷售商品收入確認的財稅差異與調整

【摘 要】 商品銷售收入確認不但影響到會計利潤，而且影響到增值稅和企業(yè)所得稅的繳納，成為財稅人員關注的重點。文章從會計、增值稅、企業(yè)所得稅對商品銷售收入確認的基本政策出發(fā)，分析了不同銷售方式下收入確認的財稅差異與調整，對視同銷售行為和特殊銷售方式收入確認的財稅差異進行了探討，提出了財務人員加強收入確認工作的管理建議。

【關鍵詞】 銷售商品收入； 增值稅； 企業(yè)所得

企業(yè)銷售商品收入的確認不但影響到會計利潤，影響到企業(yè)的會計信息質量，而且同時影響到企業(yè)流轉稅和企業(yè)所得稅的繳納，因此銷售商品收入必將成為稅務征管人員關注和稽查的重點。特別是會計上自2013年1月1日起執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》的并存，以及營業(yè)稅改征增值稅工作的持續(xù)進行，財稅人員更加關注收入在會計、增值稅、企業(yè)所得稅中確認的差異問題以及出現差異的調整對策。

一、會計與稅法對銷售商品收入確認的基本政策

根據《企業(yè)會計準則》，滿足收入確認的條件必須同時符合5個條件，即：企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。根據《小企業(yè)會計準則》，小企業(yè)應當在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權利時，確認銷售商品收入。根據《企業(yè)所得稅法》及國稅函〔2008〕875號，企業(yè)所得稅滿足收入的確認需要同時符合4個條件，即：商品銷售合同已經簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或將發(fā)生的銷售成本能夠可靠地核算。

通過比較可以看出，《企業(yè)會計準則》比企業(yè)所得稅對收入確認的條件要嚴格，在滿足4個條件的基礎上，必須要滿足與收入相關的經濟利益很可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅不考慮經濟利益的流入；而《小企業(yè)會計準則》為了減少財務人員的職業(yè)判斷，直接用一個明顯的標準即“發(fā)貨”作為判斷的前提條件，因為在通常條件下，發(fā)貨后就會滿足所得稅法判斷收入實現的4個條件，這是考慮小企業(yè)財務人員職業(yè)判斷水平后的現實選擇。

增值稅納稅義務發(fā)生的時間為納稅人銷售貨物或者應稅勞務，收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

為了更好地幫助財務人員進行銷售商品收入的財稅判斷，會計和稅法對于不同的銷售方式都明確了收入確認的依據，財務人員首先要明確合同中規(guī)定的銷售方式所體現的財稅差異及需要納稅調整的方法。

二、不同銷售方式下收入確認的財稅差異及調整

會計和稅法上都明確了預收貨款、委托代銷、分期收款方式下對收入的確認，下面從這三種銷售方式進行財稅差異比較與調整。

（一）預收貨款方式銷售貨物

對于預收貨款方式銷售貨物，會計和稅法都強調企業(yè)發(fā)出商品時確認收入的實現，差異主要體現在兩個方面：一方面是企業(yè)收到預收款時先開具了增值稅發(fā)票，由于企業(yè)開了發(fā)票就必須要繳納增值稅，但這時企業(yè)沒有發(fā)貨，所以會計和所得稅不需要確認收入；另一方面的差異體現在企業(yè)銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，增值稅納稅義務發(fā)生的時間為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天，但會計和所得稅法確認收入的依據為完工百分比法。這兩個方面會造成增值稅納稅義務時間和會計、所得稅確認收入時間的差異。

兩種情況下，企業(yè)在開出發(fā)票或者預收貨款時，做如下賬務處理：

借：銀行存款

貸：預收賬款

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

企業(yè)發(fā)貨或根據完工進度確認會計和稅法上的收入時：

借：預收賬款

貸：主營業(yè)務收入

（二）委托代銷方式銷售貨物

委托代銷方式銷售貨物實踐中有兩種具體的操作方式：視同買斷和收取手續(xù)費方式，但不論采用哪種方式，對于委托方來說，會計、增值稅、所得稅都在收到代銷清單時確認收入。但增值稅有一個例外情況，即雖然未收到代銷清單及貨款，但發(fā)出貨物已經滿180天，則繳納增值稅的時間為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。也就是說，企業(yè)雖然沒有收到代銷清單，但貨物已經發(fā)出滿180天，委托方應該給對方開出發(fā)票繳納增值稅，會計上應做如下賬務處理：

借：應收賬款

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

在委托方收到代銷清單時，會計上確認收入，所得稅法確認收入繳納企業(yè)所得稅，也就是說，在該特殊情況下，增值稅納稅義務的時間和會計、企業(yè)所得稅法確認收入的時間不一致。

（三）分期收款方式銷售貨物

對于分期收款方式銷售貨物，增值稅和所得稅都在合同約定的收款日期確認收入，但兩個會計準則對收入的確認不同。《小企業(yè)會計準則》規(guī)定在合同約定的收款日期確認收入，可以看出在《小企業(yè)會計準則》下，企業(yè)會計上和稅法上確認計量收入的金額相同，不會產生會計與稅法的差異。但在《企業(yè)會計準則》下，如果分期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業(yè)向購貨方提供信貸，在符合收入確認條件時，企業(yè)應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額，應收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應當按照其未來現金流量現值或商品現銷價格計算確定。在《企業(yè)會計準則》下，企業(yè)在發(fā)出商品時會計上確認收入，但所得稅上不確認收入；進行企業(yè)所得稅的匯算清繳時，應在會計利潤的基礎上進行納稅調減；在合同約定的收款日期，會計上把應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，在合同或協(xié)議期間內，作為財務費用的抵減處理，但所得稅法上應按照合同約定的收款金額確認收入，進行企業(yè)所得稅的匯算清繳時，應在會計利潤的基礎上進行納稅調增。

（四）多種銷售方式結合應用銷售貨物

企業(yè)在實踐中，往往是多種方式結合應用銷售貨物。例如企業(yè)在銷售貨物時，先預收10%的貨款，企業(yè)發(fā)貨時收取50%的貨款，發(fā)貨三個月后收取30%的貨款，剩余的10%是企業(yè)的質保金，在商品發(fā)貨一年后，如果沒有質量問題就收取貨款。這是預收貨款方式和分期收款方式的結合運用。企業(yè)應根據稅法和會計的政策分別進行判斷，確認收入。例如企業(yè)執(zhí)行的是《小企業(yè)會計準則》，則預收貨款時，企業(yè)不開發(fā)票，不繳納稅收；在企業(yè)發(fā)貨時，企業(yè)開出60%的銷售發(fā)票，繳納60%的增值稅，會計上確認60%的收入，所得稅確認60%的收入，三者之間沒有差異；在發(fā)貨三個月后，由于質保金在增值稅和所得稅上都需要繳納，企業(yè)應開出40%的銷售發(fā)票，繳納40%的增值稅，會計上確認40%的收入，所得稅確認40%的收入，三者之間沒有差異。如果企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會計準則》，則會計上不是分期確認收入，而是在發(fā)貨時確認收入，增值稅和企業(yè)所得稅確認收入的時間不變，會計與所得稅法確認收入的時間和金額不同，就需要對差異進行納稅調整。

三、視同銷售方式下收入確認的財稅差異及調整

會計上沒有視同銷售的概念，強調符合收入確認條件就確認收入，不符合收入確認條件則不能確認收入，但增值稅和所得稅都有視同銷售的規(guī)定。

（一）稅收政策對視同銷售的主要規(guī)定

增值稅規(guī)定了八項視同銷售行為，即：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

國稅函〔2008〕828號和國稅函〔2010〕148號規(guī)定了企業(yè)所得稅視同銷售的條件。企業(yè)將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入：用于市場推廣或銷售；用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產所有權屬的用途。所得稅法由于企業(yè)法人才需要繳納，視同銷售判斷的基本依據在于貨物的所有權是否發(fā)生轉移，如果在不同的法人單位之間進行了轉移，則在所得稅上視同銷售；如果沒有轉移，則不需要視同銷售。同時對特殊情況下的視同銷售價格進行了規(guī)定：外購貨物對外贈送可以按照買價作為銷售收入。但需要明確企業(yè)處置外購資產按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項資產不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質，且購買后一般在一個納稅年度內處置。

（二）增值稅視同銷售，會計、所得稅不視同銷售的財稅處理

如果符合增值稅的視同銷售條件，需要繳納增值稅，會計上應相應確認負債，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，如果不符合會計和所得稅確認收入的條件，則會計和所得稅不確認收入。

在實際工作中，財務人員應根據相應的政策進行判斷，例如企業(yè)將自產的中央空調用于本單位的廠房，中央空調的成本80 000元，售價100 000元。根據增值稅的政策，該項業(yè)務屬于將自產的貨物用于非增值稅應稅行為，應根據售價視同銷售繳納增值稅；根據所得稅的政策，該項業(yè)務沒有造成產品所有權的轉移，不應視同銷售；根據會計的規(guī)定不確認收入。在明晰政策的基礎上，該項業(yè)務的賬務處理如下：

借：在建工程 97 000

貸：庫存商品 80 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17 000

（三）會計與所得稅差異的調整

對于所得稅的視同銷售行為，會出現會計上沒有確認收入，所得稅需要視同銷售的情況，對此應在會計利潤的基礎上進行納稅調整，以便正確地進行所得稅的匯算清繳工作。例如企業(yè)將自產的產品送給企業(yè)的潛在客戶，商品成本10 000元，售價20 000元，財務人員在進行賬務處理時，通常的賬務處理如下：

借：銷售費用 13 400

貸：庫存商品 10 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3 400

由于該商品的所有權已經轉移，會計上沒有確認收入，但符合所得稅法確認收入的條件，則在企業(yè)匯算清繳時應在利潤總額的基礎上作如下的納稅調整：視同銷售收入納稅調增20 000元，視同銷售成本納稅調減10 000元，即在會計利潤總額的基礎上納稅調增10 000元得出企業(yè)的應納稅所得額。

在實踐中財務人員認為該項經濟業(yè)務應作進一步調整。因為這項經濟業(yè)務可以分解成兩件事情：第一步，把自產的產品銷售出去，產品的價值增值得以實現；第二步，把產品銷售出去獲得的經濟利益送給潛在的客戶。那么銷售費用就應該增加10 000元，即在會計利潤的基礎上進一步納稅調減10 000元。雖然在利潤總額的基礎上作出如上調整后，調增和調減的金額相等，并沒有影響到當期應納稅所得額，但并不能不進行納稅調整。因為不影響到當期應納稅所得額在此有一個前提條件，即企業(yè)當期的廣告費和業(yè)務宣傳費沒有超過收入的15%，另外進行納稅調整可以增加企業(yè)的視同銷售收入，可以增加企業(yè)廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費的扣除基數，給企業(yè)帶來更多的扣除。財務人員的這種做法有一定的道理，但由于這樣做缺乏稅法的明確依據，會給企業(yè)帶來一定的稅收風險，因此對于該項經濟業(yè)務的進一步調整要做好企業(yè)和稅務機關的溝通工作。

四、特殊銷售方式下收入確認的財稅差異及調整

隨著企業(yè)經營方式、銷售方式的不斷創(chuàng)新，企業(yè)出現了新的交易形式，財務人員需要根據政策研究不同方式下的增值稅、會計與所得稅的處理，研究會計與所得稅是否出現差異，是否需要進行納稅調整。

（一）售后回購方式銷售貨物

增值稅政策規(guī)定，企業(yè)售后回購方式銷售貨物，應該看作企業(yè)銷售貨物繳納增值稅，同時企業(yè)購買貨物，如果取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣進項稅額兩項業(yè)務進行處理。會計和所得稅規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。因此對于售后回購方式銷售貨物，會計和所得稅有兩種處理方式：第一種，會計和所得稅按照確認收入和同時購買商品進行處理，會計和所得稅不會出現差異；第二種，會計和所得稅都不確認收入，但增值稅應該視同銷售，繳納增值稅。

（二）買一贈一方式銷售貨物

買一贈一即顧客在購買商品時同時給予客戶贈品，例如顧客購買一臺不含增值稅價格5 000元的冰箱，贈送客戶一臺不含增值稅價格1 000元的微波爐，增值稅稅率17%，企業(yè)共收取5 850元。在增值稅上，由于不屬于企業(yè)將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，因為是買了冰箱才贈送微波爐，所以不視同銷售，不需要繳納增值稅，在企業(yè)會計和所得稅上，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。所以會計和所得稅上的收入總計5 000元，增值稅850元。

商品銷售收入在稅收上主要涉及增值稅和所得稅，會計上的確認與稅法上的確認存在一定差距。會計上企業(yè)執(zhí)行的準則不同，所體現的財稅差異有時也不同，由于視同銷售方式和特殊銷售方式的存在，使商品銷售收入的財稅處理更加復雜，財務人員在處理商品銷售收入時，要從以下幾個方面加強管理：一是財務人員要加強對合同的管理，因為合同中所規(guī)定的銷售方式不同，所適用的財稅政策就不同，財務人員進行財稅處理的依據應根據銷售合同；二是財務人員要改變過去的傳統(tǒng)思維，認為增值稅的確認依據和會計上的收入確認二者之間沒有差異，財務人員要重視二者之間出現差異的情況，不能認為二者之間必須一致；三是財務人員要加強對會計和稅收政策的學習，會計和稅收政策變化快，只有掌握最新的財稅政策，才能準確地尋找差異，進行準確的調整。●

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