合并財務報表準則改進與評述

浙江財經大學 傅雨萍 鄧 川

一、合并財務報表歷史演進與我國準則修訂的背景

1976年，國際會計準則委員會（IASC）發布了國際會計準則第3號（IAS3）“合并財務報表”。IAS3主要規范了合并財務報表的列報問題，并規定運用權益法處理對聯營企業投資。1989年4月發布了國際會計準則第27號（IAS27）（1989）“合并財務報表和對子公司會計”。IAS27(1989)改進了對控制的界定，取消了IAS3允許的備選會計處理方法，包括對集團內因與其他企業經營活動迥然不同的子公司豁免合并的規定。2003年12月18日，IASB發布了IAS27（2003）“合并財務報表和單獨財務報表”，統一了單獨財務報表中對各類投資的會計處理，并減少了可選擇的會計方法。2007年金融危機爆發后，IASB于2011年5月發布國際財務報告準則第10號(IFRS10)“合并財務報表”。IFRS10提出了適用于所有企業的單一合并基礎——控制。

我國財政部于1992年11月頒布了《企業會計準則》，規定企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上，或者實質上擁有被投資企業控制權的，應當編制合并會計報表。1995年財會字[1995]11號“合并會計報表暫行條例”，增加了對企業合并會計報表方面的理論與實務方面的研究。在2005年7月19日發布的征求意見稿，結合我國上市公司、國有企業等在合并財務報表方面的實際情況后，參照IAS 27（2003），于2006年2月財政部發布了企業會計準則第33號(CAS 33(2006))——“合并財務報表”，從側重母公司理論轉為側重實體理論。對于合并財務報表范圍的確定，遵循實質重于形式原則。為推動企業會計準則的有效實施、降低企業信息編制成本，保持我國企業會計準則與2011年5月新發布的國際財務報告準則IFRS 10的持續趨同，2014年2月17日財政部印發修訂《企業會計準則第33號——合并財務報表》，重新審視了合并財務報表準則的適用范圍，新舊準則比較如表1。

二、合并財務報表準則完善建議

合并財務報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。國際財務報告準則IFRS 10要求控制一個或多個主體（子公司）的主體（母公司）列報合并財務報表；定義控制原則，并將其作為合并的基礎；明確如何應用控制原則，以辨認投資者是否控制被投資者，并因此將被投資者納入合并范圍；明確編制合并財務報表的會計處理規定。隨著各國會計準則的國際趨同，各國關于合并會計報表編制的規范已接近一致，差異正逐步消除（如表2）。我國CAS 33（2014）與國際IFRS 10在合并政策中都規定了合并報表的例外情況，但豁免條件不一樣。豁免條件可以再適當考慮增加。我國國有大型企業投資鏈長，若集團公司采用層層合并的方式編制合并財務報表，則需要下屬單位逐層合并，抵消分錄難以依次抵消干凈且耗時耗力。若集團公司采用一次合并，則下屬單位可以不提供合并財務報表。因此豁免條件的先決條件是是否編報合并財務報表首先應征求其母公司或最終控制人的意見。

表1 我國合并財務報表準則與原第33號比較

表2 我國合并財務報表準則與IAS/IFRS相關準則最新修訂版比較

關于合并財務報表報告日，國際財務會計準則IFRS 10規定在任何情況下，子公司財務報表日與合并報表日的間隔不應超過三個月，且報告期的跨度及子公司財務報表日與合并財務報表日之間的間隔應在各期之間保持一致。我國未規定兩者報告日之間差別的最大值。目前，隨著我國經濟的發展，越來越多企業進入海外市場，跨國公司需要遵循所在地的法律法規，其年度會計報表日期有可能與我國日歷年度不相符合，建議我國合并報表準則借鑒IFRS 10，在母子公司報告日出現不同的情況下，根據報告日差異時間的長短，考慮是否存在重大交易或事項的影響因素，作適當的補充規定，并在財務報表附注中予以詳細披露。

國際財務報告準則IFRS10規定包括在合并范圍內的子公司、排除在合并范圍外的子公司的具體披露事項。這些事項大致包括了子公司的名稱、設立或居住所在國、對子公司不予合并的理由等內容。國際會計準則還要求母公司在其單獨財務報表中披露其對子公司采用的核算等事項。我國CAS 33（2014）規定關于在子公司權益的披露，適用企業會計準則第41號（CAS41）“在其他主體中權益的披露”，在合并財務報表披露方面應當借鑒國際財務報告準則，要求母公司在其單獨財務報表中披露其對子公司采用的核算等事項,提高披露信息質量。我國關于少數股東權益的計量,列報仍與國際會計準則有較大差距，尤其是當母公司在子公司的所有者權益發生變化，但并不導致母公司喪失對子公司控制的情況下的會計處理，以及當母公司喪失對子公司控制時，母公司的會計處理，需要進一步補充完善。

［1］財政部會計司：《企業會計準則第33號——合并財務報表（修訂）》（征求意見稿），2012年。