合并財務(wù)報表準(zhǔn)則改進(jìn)與評述

浙江財經(jīng)大學(xué) 傅雨萍 鄧 川

一、合并財務(wù)報表歷史演進(jìn)與我國準(zhǔn)則修訂的背景

1976年，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）發(fā)布了國際會計準(zhǔn)則第3號（IAS3）“合并財務(wù)報表”。IAS3主要規(guī)范了合并財務(wù)報表的列報問題，并規(guī)定運用權(quán)益法處理對聯(lián)營企業(yè)投資。1989年4月發(fā)布了國際會計準(zhǔn)則第27號（IAS27）（1989）“合并財務(wù)報表和對子公司會計”。IAS27(1989)改進(jìn)了對控制的界定，取消了IAS3允許的備選會計處理方法，包括對集團(tuán)內(nèi)因與其他企業(yè)經(jīng)營活動迥然不同的子公司豁免合并的規(guī)定。2003年12月18日，IASB發(fā)布了IAS27（2003）“合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表”，統(tǒng)一了單獨財務(wù)報表中對各類投資的會計處理，并減少了可選擇的會計方法。2007年金融危機(jī)爆發(fā)后，IASB于2011年5月發(fā)布國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號(IFRS10)“合并財務(wù)報表”。IFRS10提出了適用于所有企業(yè)的單一合并基礎(chǔ)——控制。

我國財政部于1992年11月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，規(guī)定企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。1995年財會字[1995]11號“合并會計報表暫行條例”，增加了對企業(yè)合并會計報表方面的理論與實務(wù)方面的研究。在2005年7月19日發(fā)布的征求意見稿，結(jié)合我國上市公司、國有企業(yè)等在合并財務(wù)報表方面的實際情況后，參照IAS 27（2003），于2006年2月財政部發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號(CAS 33(2006))——“合并財務(wù)報表”，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。對于合并財務(wù)報表范圍的確定，遵循實質(zhì)重于形式原則。為推動企業(yè)會計準(zhǔn)則的有效實施、降低企業(yè)信息編制成本，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與2011年5月新發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則IFRS 10的持續(xù)趨同，2014年2月17日財政部印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，重新審視了合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的適用范圍，新舊準(zhǔn)則比較如表1。

二、合并財務(wù)報表準(zhǔn)則完善建議

合并財務(wù)報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則IFRS 10要求控制一個或多個主體（子公司）的主體（母公司）列報合并財務(wù)報表；定義控制原則，并將其作為合并的基礎(chǔ)；明確如何應(yīng)用控制原則，以辨認(rèn)投資者是否控制被投資者，并因此將被投資者納入合并范圍；明確編制合并財務(wù)報表的會計處理規(guī)定。隨著各國會計準(zhǔn)則的國際趨同，各國關(guān)于合并會計報表編制的規(guī)范已接近一致，差異正逐步消除（如表2）。我國CAS 33（2014）與國際IFRS 10在合并政策中都規(guī)定了合并報表的例外情況，但豁免條件不一樣。豁免條件可以再適當(dāng)考慮增加。我國國有大型企業(yè)投資鏈長，若集團(tuán)公司采用層層合并的方式編制合并財務(wù)報表，則需要下屬單位逐層合并，抵消分錄難以依次抵消干凈且耗時耗力。若集團(tuán)公司采用一次合并，則下屬單位可以不提供合并財務(wù)報表。因此豁免條件的先決條件是是否編報合并財務(wù)報表首先應(yīng)征求其母公司或最終控制人的意見。

表1 我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則與原第33號比較

表2 我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則與IAS/IFRS相關(guān)準(zhǔn)則最新修訂版比較

關(guān)于合并財務(wù)報表報告日，國際財務(wù)會計準(zhǔn)則IFRS 10規(guī)定在任何情況下，子公司財務(wù)報表日與合并報表日的間隔不應(yīng)超過三個月，且報告期的跨度及子公司財務(wù)報表日與合并財務(wù)報表日之間的間隔應(yīng)在各期之間保持一致。我國未規(guī)定兩者報告日之間差別的最大值。目前，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越多企業(yè)進(jìn)入海外市場，跨國公司需要遵循所在地的法律法規(guī)，其年度會計報表日期有可能與我國日歷年度不相符合，建議我國合并報表準(zhǔn)則借鑒IFRS 10，在母子公司報告日出現(xiàn)不同的情況下，根據(jù)報告日差異時間的長短，考慮是否存在重大交易或事項的影響因素，作適當(dāng)?shù)难a充規(guī)定，并在財務(wù)報表附注中予以詳細(xì)披露。

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則IFRS10規(guī)定包括在合并范圍內(nèi)的子公司、排除在合并范圍外的子公司的具體披露事項。這些事項大致包括了子公司的名稱、設(shè)立或居住所在國、對子公司不予合并的理由等內(nèi)容。國際會計準(zhǔn)則還要求母公司在其單獨財務(wù)報表中披露其對子公司采用的核算等事項。我國CAS 33（2014）規(guī)定關(guān)于在子公司權(quán)益的披露，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號（CAS41）“在其他主體中權(quán)益的披露”，在合并財務(wù)報表披露方面應(yīng)當(dāng)借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，要求母公司在其單獨財務(wù)報表中披露其對子公司采用的核算等事項,提高披露信息質(zhì)量。我國關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益的計量,列報仍與國際會計準(zhǔn)則有較大差距，尤其是當(dāng)母公司在子公司的所有者權(quán)益發(fā)生變化，但并不導(dǎo)致母公司喪失對子公司控制的情況下的會計處理，以及當(dāng)母公司喪失對子公司控制時，母公司的會計處理，需要進(jìn)一步補充完善。

［1］財政部會計司：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表（修訂）》（征求意見稿），2012年。