會計準則執行機制倫理思考

鄭州航空工業管理學院 閆明杰

［作者系中南財經政法大學會計學院博士研究生］

隨著會計準則體系的逐漸完善，會計準則執行的地位日益凸顯，會計準則的制定和執行機制的建設應當并舉（馮淑萍，2001），甚至由于高質量的會計準則并不一定產生高質量的財務披露，從某種程度上講，會計準則的執行比會計準則本身更重要（姜英兵，2004）。我國2006年發布的會計準則體系，實現了與國際會計準則的實質趨同，但為了適應市場經濟發展的需要，進一步完善我國的會計準則體系，繼續保持與國際會計準則的實質趨同，2006至2014年3月，財政部會計司新發布了3個具體會計準則，修訂了4個具體會計準則，會計準則處于頻繁變化之中；另一方面，會計準則中隱性知識的比重上升，原則性描述大量代替量化標準，需要會計準則執行人員予以更多的職業判斷，而這些職業判斷中則蘊含著倫理屬性，會產生倫理效應。會計準則執行機制的地位日益凸顯，對其進行有效的構建與完善成為必需，而對會計準則執行制度進行安排的時候，倫理問題也亟需納入到考慮之中。

一、會計準則執行機制與倫理理念連接媒介：會計信息生成行為

會計準則執行機制是確保會計準則能夠按照制定者的要求，被會計準則使用者正確使用的一系列配套的制度安排，其實質是對會計準則執行的制度約束。而會計準則執行作為一項會計信息的生產和分配活動，其實質是生成會計信息的會計行為。因此，會計準則執行機制被認為是使得會計信息生成這一會計行為遵循會計準則的一系列的制度安排。由于會計行為目標是會計目標和會計行為主體動機兩者互動均衡的結果，這意味著會計信息生成這一會計行為目標的實現受制于會計行為主體動機，而會計行為主體的動機會影響會計信息質量，進而對信息使用者的利益產生影響，最終會產生倫理效應。這是因為：按照計劃行為理論（Theory of Planned Behavior，TPB），人的行為是經過深思熟慮的計劃的結果，所有可能影響行為的因素都是經由行為意向來間接影響行為的表現。行為意向是行為動機的重要體現，它是行為主體的主觀態度和周圍環境綜合作用的結果，會計準則執行機制在會計信息生成行為中主要承擔周圍環境的作用，會計行為主體的主觀態度是其倫理考慮的結果，兩者綜合作用，形成了會計行為主體的行為意向。此外，由于主觀態度和周圍因素還可以相互轉化，周圍因素累積會轉化為主觀態度，而主觀態度在傳布后，也會積累成周圍因素。因此，由于周圍環境和主觀態度的可轉化效應，無論在周圍因素還是在主觀態度中，均存在著倫理因素的影響，會計準則執行機制中也存在著倫理理念。

綜上所述，會計準則執行機制與倫理理念之間存在著如下邏輯關系：會計準則執行是生成會計信息的一個會計行為過程，這一會計行為目標的實現受制于會計行為主體的行為意向，而該行為意向是會計行為主體主觀態度和會計準則執行機制這一主要周圍環境綜合作用的結果，由于主觀態度和周圍環境可以相互轉化，倫理因素也作用于會計準則執行機制，會計準則執行機制和倫理理念通過會計行為這一媒介，二者進行了連接。二者之間的邏輯關系如圖1所示：

圖1 會計準則執行機制和倫理理念邏輯關系

二、會計準則執行機制構成要素

國內外學者對會計準則執行機制的構成要素有不同的見解。歐洲會計師聯盟（1999）認為會計準則執行機制應包括清晰的會計準則、及時的解釋和應用指南、法定審計、監管者的監督、有效的懲處。Hope（2000）認為應包括審計耗費、內部人交易法、司法效率、法律規則、股東保護。歐洲會計師聯盟（2001）認為應包括：（1）自我執行：財務報告的準備；（2）財務報告的法定程序；（3）財務報告的批準；（4）機構的監督；（5）法院：訴訟與懲處；（6）公眾與媒體反應。王開田（2001）認為應建立科學的會計規范實施機構、建立科學的會計管理體制、建立科學完善的內部控制制度、建立嚴格的會計規范實施懲罰機制、建立執行會計規范的獎勵機制。姜英兵（2004）認為應包括自我實施（信譽機制、公司治理、媒體監督）、強制實施（獨立管制、司法訴訟）、制度支撐。莊智華（2005）認為應包括公司內部會計運作機制、內部公司治理機制、法定審計、法律的保證、法庭執法、機構監管系統、聲譽和道德機制。劉慧鳳（2007）認為應包括自動實施機制、威懾機制、監督機制、支持機制、激勵機制。林鐘高等（2007）認為應包括自我執行機制（包括信譽機制、公司內外部治理機制、媒體監督）、第三方私人執行機制、公共強制性執行機制。陳志斌等（2007）認為應包括檢查監督機制、（經濟、政治、法律的）獎懲機制、信譽機制。在上述觀點中，有些屬于準則制定層面的（比如清晰的會計準則、及時的解釋和應用指南），本文不對其予以考慮；而有的實質上是同一種構成要素的不同表述（比如信譽機制、聲譽機制等）或者是要素之間存在著內容重疊（比如激勵機制、獎懲機制）。綜合上述觀點，本文將會計準則執行機制界定為四個構成要素：自動實施機制、檢查監督機制、獎懲機制、支持機制，并從會計信息生成行為意向視角分別從倫理角度對這四個構成要素進行分析。

三、會計準則執行機制構成要素倫理思考

（一）自動實施機制的倫理思考 會計準則的自我實施主要包括會計準則對象、會計準則執行機構、內部會計運作機制和內部公司治理機制四個方面。現分別從這四個方面闡述對自我實施機制的倫理思考。

（1）會計準則對象的倫理思考。會計準則對象在執行準則的過程中有兩種選擇：接受或者拒絕。會計準則對象的態度在很大程度上影響會計準則既定目標的實現，其對會計準則的接受程度是影響會計準則有效執行的關鍵因素之一。不同的會計準則對象其是否認可會計準則的原因也是有所區別的，比如基于盈余管理、為了符合上市條件、實現經營的高外向度等原因，企業可能會認可會計政策選擇空間比較大的會計準則，這樣便于通過會計政策的選擇達到特定的目的。即便是在均具有通過會計政策選擇達到特定目的的動機下，不同的會計準則對象對會計準則的態度也有所差異。實證研究表明：有的會計準則對象傾向于選擇規則導向型會計準則，認為在規則導向型會計準則下，更容易確定出滿足管理層動機需要的、精確地臨界會計數值（Kang和Lin，2011）；有的會計準則對象傾向于選擇原則導向型會計準則，認為該導向型下的會計準則由于不能提供一個完善的體系以限制管理層在會計準則執行中的原則判斷，更易于進行會計政策選擇（W·stemann和W·stemann，2010）。可以看出，會計準則對象的態度具有很大的不確定性，且具有重要的經濟后果性，需要內在的倫理約束規制會計準則對象的主觀態度。會計準則對象主要是企業的管理層，其在會計準則的接受范圍、接受程度方面起著決定性的作用，最終影響企業會計準則的執行效果。

因此，會計準則對象的倫理約束主要是針對管理層而言的。管理層對會計準則的認可程度是利己動機（謀求自身利益最大化）和利他動機（滿足信息使用者決策需要等）博弈的結果，在這一博弈過程中，兩者之間的平衡需要會計倫理的調節，管理層倫理水準的加強成為必需。管理層倫理水準的培育應分為兩個層次：第一層次為管理層會計倫理主觀態度的培養。管理層應具備會計倫理精神，遵守會計倫理制度，并能長期堅持會計倫理之路。第二層次為會計倫理態度向周圍因素的轉化。由于主觀態度和周圍因素具有共構性，管理層會計倫理主觀態度在經過廣泛傳播后，可以轉化為具有廣泛影響的周因素，再反饋給會計倫理主觀態度。而周圍因素的存在具有持續性，可長期作用于會計倫理主觀態度，這樣的話，管理層倫理水準的高水平維持成為可能。

（2）會計準則執行機構的倫理思考。會計準則的執行必須依賴于一定的機構和人員，健全的會計組織機構和合理的會計人員配備能保證會計準則的有效實施。由于自覺倫理意識和倫理行為需要有較高的道德素養支撐，若欲通過制度安排保證會計準則的有效執行，則盡可能壓縮違背倫理的行為空間是理性選擇，通過會計組織機構的設置和會計人員的配備可以實現壓縮違背倫理行為空間的目的。

其實現路徑如下：首先，制約平臺的搭建。為實現壓縮違背倫理行為空間這一目標，應搭建可以起到制約壓縮作用的平臺。在進行會計機構設置和會計人員配備時，應建立有效的內部控制制度，基于內部牽制原則，做到會計機構內部不相容職務分離。由于契約的不完備性，法律的有效性受到很大的限制，基于倫理層面的自我約束成為必要的補充，而倫理自我約束具有主動性和主觀性，在盡可能限制違背倫理行為空間的情況下，倫理自我約束主體堅守倫理標準的主動性和主觀性將大大增強。其次，依賴路徑的選擇。通過健全會計組織機構的設置和合理會計人員的配備，使得倫理自我約束主體進入堅守倫理標準這一路徑，這一既定路徑會在以后的發展中得到自強化，形成正向的路徑依賴。最后，飛輪效應的實現。長期的積極的、正向的路徑依賴，會形成良好的發展慣性，起到正反饋作用，通過慣性和沖力，產生飛輪效應，即不需要花費太多的額外付出，倫理堅守形成良好的循環。此外，在壓縮違背倫理空間的同時，可對會計準則的直接執行者——會計人員予以必要的倫理培訓，培養其正確的倫理思考方法，鼓勵和引導倫理行為的產生。

（3）內部會計運作機制的倫理思考。內部會計運作機制是一個復雜適應系統（Complex Adaptive System），眾多獨立要素在各個方面進行著相互作用，內部會計運作主體需通過相互合作達到與內部會計運作機制的匹配。由于內部會計機制運作主體的相互合作是一個博弈的過程，重復性博弈、非完全理性行為人的存在，均可能達成合作，但這一合作是非穩定的，很容易違約。因此，合作性倫理精神的存在則成為必需。合作性倫理精神是對內部會計機制運作主體合作行為進行引導的精神層面內核，通過協同行為的倫理約束實現會計準則的有效執行。

合作性倫理精神的培育路徑如下：首先，優化組織倫理文化氛圍的營造。倫理文化是倫理價值觀的載體，具有協作性的特點，可以通過影響內部會計運作機制主體的心理和意識、調節各個主體的行為，增強管理者的倫理道德意識、全面提升組織成員的倫理道德素養，最終實現各個主體內部之間的基于倫理基礎的相互協作。接著，具有可操作性的企業內部倫理行為準則的制定。倫理行為準則的約束性較強，使得內部會計機制主體的行為導向有倫理標準可依，并能夠對其行為進行標準檢驗，在存在倫理違規的情況下，能夠及時發現，并予以糾正，使得每一主體記住其自身過去的狀態和反饋相關的信息，達到遵守倫理約束這一確定的目標定向，起到適定性的作用效果。最后，成立倫理道德約束機構。若倫理道德約束機構作為一個正式組織存在，它將具有明確的目標、任務、結構和相應的機構、職能和成員的權責關系以及成員活動的規范，通過意愿協作、共同目標和信息溝通進行組建、運行，具有效率邏輯。作為正式組織存在的倫理道德約束機構將比依靠情感邏輯約束的非正式組織更能保證內部倫理行為準則的執行。

（4）內部公司治理機制的倫理思考。公司內部會計運作機制的有效運行，依賴于內部公司治理機制的結構設計和功能配置。我國現代內部公司治理機制中隱含一些倫理困境：董事會獨立性欠缺、監督機制效用未充分發揮、內部人控制等，均為違背倫理行為的發生提供了空間。董事會、監事會和管理層之間存在著相互制約和委托代理關系，在缺乏有效制度安排的情況下，代理人行為可能最終損害委托人的利益，產生倫理違背問題。而且，由于人們的有限理性、信息的不完全性以及交易事項的不確定性，使得明晰所有的特殊權力的成本過高，完全契約的擬定是不可能的，不完全契約則是必然和經常存在的，這意味著完全壓縮違背倫理行為空間是不可能的。

鑒于此，倫理自我約束則應成為必要的補充。內部公司治理機制的倫理自我約束可從以下幾個方面著手：第一，企業目標的倫理化。若在企業目標的構建中融入倫理元素，內部公司治理機制主體作為企業目標的主要踐行者，可在實現企業目標的同時，實現自身的倫理約束。比如，一個以“保證顧客滿意”為經營目標的企業，由于其經營目標中融有倫理元素，在實現經營目標的同時，也實現對其自身的倫理約束。第二，倫理型管理者的培養。管理者作為企業的領導者，由于“羊群效應”的存在，其行為會被其他員工效仿，倫理型管理者的培養對整個企業良好倫理氛圍的創造起到了積極作用。第三，交易成本的倫理代償。所有者與管理層之間存在委托代理關系，該關系的存續需要依靠交易成本而維持。由于倫理道德可以影響人們的經濟行為，進而對經濟活動中的交易成本產生影響，倫理道德可以對交易成本起到代償作用，即其可以降低交易成本，可通過倫理道德代償交易成本實現內部公司治理機制主體的自我倫理約束。

（二）檢查監督機制的倫理思考 檢查監督機制的有效運行可以對會計準則執行效果進行控制，但由于會計準則職業判斷空間的存在，檢查監督主體和被檢查監督主體會產生規則誘致性合謀；或者檢查監督主體和被檢查監督主體出于共同利益的考慮而進行會計造假，產生違規性合謀。無論哪一種合謀，均違背倫理行為，檢查監督主體獨立性中的“倫理關系”獨立則可在一定程度上規避二者的合謀。所謂倫理關系獨立是指檢查監督主體在與被檢查監督主體發生倫理沖突時，能保持倫理精神上的獨立性。

倫理關系獨立性的培養可從以下幾個方面著手：第一，獨立倫理人格的培養。檢查監督主體的人格以倫理道德為支撐點，以內心的道德命令（義務、責任感等），驅使其遵照一定的道德準則行事。第二，會計倫理等級評價制度的構建。相比于企業內部檢查監督機構，外部會計倫理評級機構在倫理精神上具有較強的對立性，將會對企業形成一種外部壓力，倒逼企業遵照倫理制度。按照信號傳遞理論，倫理評級機構的評級信息將會對信息使用者的決策產生重要影響，因此，企業為了提升其倫理級別，將會注重其自身的倫理建設。第三，信息不對稱的規避。在信息不對稱的情況下，代理人可能出現逆向選擇和道德風險問題，信息披露可以在一定程度上有效規避這些問題。在對會計倫理信息進行規范的基礎上，通過對外披露，以便于因出于自身利益保障而具有較強倫理精神獨立性的會計信息使用者進行外部監督。最后，會計倫理道德鑒證服務的開展。會計倫理道德鑒證服務會提升企業的審計鑒證成本，但由于倫理道德對成本具有代償性，即可以通過企業倫理道德的提升謀求額外收益以補償審計鑒證成本。而且，由于開展鑒證服務機構的相對獨立性，其在與企業的倫理關系上保持較高的獨立性，其鑒證結果更易得到信息使用者的認可。因此，通過開展倫理鑒證服務，保證會計倫理信息披露的披露質量和認可度，從而達到規范會計信息生成行為的目的。

（三）獎懲機制的倫理思考 獎懲機制是制度發揮效率的基礎，對某一特定主體的行為導向起著重要作用。獎懲制度的安排應具有合理性與公平性，否則其非但不能通過獎懲保證會計準則的有效執行，反而會由于獎懲制度的不合理與不公平催生新的倫理問題，對會計準則執行者的倫理行為產生負面影響。按照激勵理論中過程學派的觀點，組織目標的實現是一個通過制定一定目標影響人們需要、激發人們行為的過程，這意味著組織目標的實現是一個對參與主體進行目標導向的過程。鑒于此，在進行獎懲機制構建時，首先應有一個合理的激勵目標——實現基于倫理要求的會計準則執行，然后根據目標實施有效的目標行為，在確定目標行為的基礎上，實施有效的目標導向行為。按照目標導向理論，目標導向行為和目標行為應交替運用，當一個目標實現后，應適時地提出新的更高的目標，以便進入一個新的目標導向過程，從而使動機強度維持在較高的水平上，使人保持一種積極的狀態。這樣，獎懲機制才能實現其預期的激勵作用。因此，獎懲機制的激勵效應應具備一定的層次性和遞進性，通過層級目標的遞進性實現，使得會計準則得以有效執行的動機強度得以高水平維持，實現對會計準則執行主體的內部行為引導，使其朝著預期倫理價值的方向運行。此外，獎懲機制的構建，使得倫理行為具有了成本收益的量度，積極倫理行為是否得以產生，主要取決于某一特定倫理行為的收益與成本的衡量，若收益大于成本時，倫理行為將朝著正面的方向前進，使得倫理價值得以充分體現。

（四）支持機制的倫理思考 由于會計準則本身的自我不可執行性，其需要附加一種額外的執行機制（姜英兵、嚴婷，2012），即會計準則執行機制。在對會計準則執行進行制度安排時，支持制度的安排成為其他制度得以有效實施的必要補充。由于倫理環境的營造是對會計準則執行影響范圍最大的管理行為，且會計準則執行的主體主要是管理層和會計人員，因此，倫理管理的重心應集中在人力資源管理，以通過人力資源的倫理管理實現良好倫理環境的營造。

在構建相關的以人力資源倫理管理為核心的支撐機制時，應基于倫理角度進行架構。主要體現在以下幾個方面：第一，利益相關者的充分參與。利益相關者均在制度制定中具有話語權，這樣可通過利益相關者之間的相互制約達到倫理的最佳均衡，避免制度因倫理失衡而導致其缺乏科學性和可行性。第二，制度的適時更新。若支持制度更新緩慢，會造成制度與現實脫節，導致倫理的失衡，應及時對制度進行更新，適時約束各利益方，保證會計準則的有效實施。第三，支持制度的全面性建設。構建全面系統的支持制度，最大限度的限制非倫理行為的空間，盡可能將會計行為均置于法律法規或職業道德準則之間的約束之下。第四，制度定位的戰略性。由于支持機制作用的廣泛性與長期性，支持制度應立足于戰略層面進行設計。通過制定具有支持性的倫理戰略制度，使其得以有效實施并予以評價，以保證對會計信息生成行為約束的有效性和長期性。

會計準則執行機制是保證會計準則有效實施的制度安排，在進行相關制度安排時，應將倫理思想融入其中，這樣才能更有效的保證會計準則的有效實施，有效避免因倫理層面的原因而導致的會計準則不能得以有效實施。

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