淺析石油天然氣開采企業(yè)油氣資產(chǎn)棄置費用會計處理

馬鵬輝

摘要:石油天然氣企業(yè)是為國民經(jīng)濟提供重要能源的礦產(chǎn)采掘行業(yè)，生產(chǎn)對象是地下不可再生的油氣資源，開采后廢棄的油氣水井、處理設(shè)施會對地下水、地表土層、生態(tài)環(huán)境等造成不同程度的破壞，因此法律或合同規(guī)定企業(yè)需對此承擔棄置義務(wù)。本文主要介紹石油天然氣企業(yè)棄置費用的概念、會計業(yè)務(wù)處理及職業(yè)判斷中的難點。

關(guān)鍵詞:石油天然氣開采棄置費用會計處理

為適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展進程、完善市場經(jīng)濟體制以及推進我國會計國際化的需要，財政部在2006年發(fā)布新修訂的《企業(yè)會計準則-基本準則》，首次增加《第27號-石油天然氣開采》具體準則，該準則第二十三條規(guī)定，企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》中預(yù)計負債確認條件的，應(yīng)當將該義務(wù)確認為預(yù)計負債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。不符合預(yù)計負債確認條件的，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應(yīng)當計入當期損益。

一、棄置費用的概念

棄置費用，又稱棄置義務(wù)或棄置成本，通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。石油天然氣開采企業(yè)在礦區(qū)內(nèi)廢棄井及相關(guān)設(shè)施的活動，因受《環(huán)境保護法》等法律法規(guī)的約束，在廢棄時必須拆移、清理設(shè)施、恢復(fù)生態(tài)環(huán)境等義務(wù)。因此其行業(yè)的棄置費用特指油氣資產(chǎn)（油氣水井、集輸設(shè)施、管線等）廢棄時發(fā)生的井筒封堵、設(shè)施（海上平臺）拆卸和搬移、場地填埋及清理、生態(tài)環(huán)境恢復(fù)等支出。

二、棄置費用計提與使用的會計業(yè)務(wù)處理

根據(jù)準則規(guī)定對符合棄置義務(wù)的油氣資產(chǎn)應(yīng)確認預(yù)計負債，計提棄置費用并進行后續(xù)計量。下面筆者對棄置費用計提、后續(xù)計量、使用等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理進行詳細分析。

(一)計提棄置費用

新增井及相關(guān)設(shè)施等油氣資產(chǎn)，符合準則確認條件的棄置義務(wù)，應(yīng)確認為預(yù)計負債，同時按照現(xiàn)值計入井及相關(guān)設(shè)施原價。分錄為借記“油氣資產(chǎn)”科目，貸記“預(yù)計負債-棄置費用”科目。

(二)計提棄置費用折耗

按照現(xiàn)值計入油氣資產(chǎn)原價的棄置費用，次月應(yīng)計提折耗。分錄為借記“油氣生產(chǎn)成本”等科目，貸記“累計折耗”科目。

(三)計提棄置費用利息

計入預(yù)計負債的棄置費用次月應(yīng)以其余額為基數(shù)，在其使用壽命內(nèi)，采用實際利率法計提各期間應(yīng)負擔的利息費用。分錄為借記“財務(wù)費用”科目，貸記“預(yù)計負債-棄置費用”科目。

(四)年末復(fù)核棄置費用余額

企業(yè)應(yīng)在油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)的資產(chǎn)負債表日對棄置義務(wù)和預(yù)計負債進行復(fù)核。由于技術(shù)進步、法律要求或市場環(huán)境變化等原因，特定油氣資產(chǎn)的履行棄置義務(wù)可能發(fā)生支出金額、預(yù)計棄置時點、折現(xiàn)率等變動而引起的預(yù)計負債變動，為使其反映當前最合理的估計，應(yīng)按照以下原則調(diào)整預(yù)計負債。

(1)對于資產(chǎn)負債表日復(fù)核預(yù)計負債調(diào)整增加的，應(yīng)增加油氣資產(chǎn)的價值，分錄為借記“油氣資產(chǎn)”科目，貸記“預(yù)計負債-棄置費用”科目。

(2)對于資產(chǎn)負債表日復(fù)核預(yù)計負債調(diào)整減少且調(diào)整減少的金額未超過該油氣資產(chǎn)賬面價值時，應(yīng)扣減該油氣資產(chǎn)賬面價值，分錄為借記“預(yù)計負債-棄置費用”科目，貸記“油氣資產(chǎn)”科目。

(3)對于資產(chǎn)負債表日復(fù)核預(yù)計負債調(diào)整減少且調(diào)整減少的金額超過該油氣資產(chǎn)賬面價值時，應(yīng)以該油氣資產(chǎn)賬面價值為限扣減油氣資產(chǎn)成本，超出部分確認為當期損益。分錄為借記“預(yù)計負債-棄置費用”、“財務(wù)費用”（紅字）科目，貸記“油氣資產(chǎn)”科目。

（4）對于按照上述原則調(diào)整的油氣資產(chǎn)棄置費用，應(yīng)在資產(chǎn)剩余的使用年限內(nèi)計提折耗。一旦該油氣資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束，預(yù)計負債的所有后續(xù)變動應(yīng)在發(fā)生時確認為損益。

油氣資產(chǎn)報廢時，計入資產(chǎn)價值的棄置費用應(yīng)同時轉(zhuǎn)銷，分錄為借記“累計折耗”、“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸記“油氣資產(chǎn)”科目。

對于已計提棄置費用的油氣資產(chǎn)報廢后發(fā)生廢棄支出時，應(yīng)核銷預(yù)計負債棄置費用。當實際廢棄支出小于計提的棄置費用時，分錄為借記“預(yù)計負債-棄置費用”、“油氣生產(chǎn)成本”（紅字）等科目，貸記“銀行存款”等科目；當實際廢棄支出大于計提的棄置費用時，分錄為借記“預(yù)計負債-棄置費用”、“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

對于未將廢棄處置義務(wù)確認預(yù)計負債棄置費用的油氣資產(chǎn)，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應(yīng)當計入當期損益，分錄為借記“營業(yè)外支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

三、棄置費用計提中的難點

(一)折現(xiàn)期的確定

折現(xiàn)期，即油氣資產(chǎn)預(yù)計開采的年限。如果折現(xiàn)期過高或過低，都將導(dǎo)致計提的預(yù)計負債棄置費用被低估或高估。目前中石油采用，折現(xiàn)期=該油氣資產(chǎn)所在區(qū)塊上年末探明已開發(fā)儲量/上年實際產(chǎn)量-1。雖然該公式有一定的依據(jù)，但也存在缺陷，主要是探明已開發(fā)儲量采用的SEC儲量比較保守，并且當折現(xiàn)期等于零時資產(chǎn)不會立刻報廢進行廢棄清理。因此筆者認為一座油田從投入到廢棄時的折現(xiàn)期不是該公式簡單計算出來的，而應(yīng)是專業(yè)部門綜合該油田的地質(zhì)儲量、采油率情況、以及其他可利用的情況（比如開采管網(wǎng)、地熱利用等）來確定。

(二)折現(xiàn)率的采用

折現(xiàn)率是指將未來有限期預(yù)期收益折算成現(xiàn)值的比率，它是根據(jù)資金具有時間價值這一特性，按復(fù)利計息原理把未來一定時期的預(yù)期收益折合成現(xiàn)值的一種比率，一般由無風險報酬率、風險報酬率、通貨膨脹率組成。筆者認為棄置費用在選擇折現(xiàn)率時，應(yīng)依據(jù)預(yù)計廢棄工程造價標準來確定，如果制定造價標準時考慮了通貨膨脹率，應(yīng)選擇無風險報酬率與通貨膨脹率之和；若未考慮時，應(yīng)選擇無風險報酬率。

參考文獻:

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[3]財政部.財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第6號》的通知[J].財會[2014]1號

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