企業研發支出會計處理涉稅問題淺析

湯國浩

摘要:本文從新會計準則下研發支出的定義與會計處理入手，對企業研發支出涉稅問題進行闡述，并對存在的問題一一提出了建議，其目的是希望能幫助解決這些問題，方便企業的實務操作，從而提供更高質量的財務信息，更好地滿足多方需要。

關鍵詞:研發支出涉稅問題

一、企業研發支出會計處理涉稅問題的研究背景和意義

對于研發支出，世界各國的會計準則都做出了不同的會計處理規定，在這里不做過多的贅述。我國研發費用的處理經歷過全部資本化階段、全部費用化階段與現在的有條件資本化階段。2006年頒布的企業會計準則體系，借鑒了國際會計準則的做法，明確了研究開發支出的含義，將研發支出進行有條件的資本化。

在中國經濟結構面臨轉型的情況下，新產品、新技術和新服務型的企業快速涌現，使企業對知識、專利、技術的渴求變得越來越重要，相應的企業研究與開發的投入越來越多，必然要求企業其做出科學合理的反映。同時隨著我國稅務科技部門對企業研發支出政策優惠的不斷推出，使國家高新技術企業大面積受益。又伴隨著我國高新技術企業上市公司的規模的擴大，不同利益相關者都希望能了解到企業研發狀況信息，尤其是如何滿足稅務上的要求，變得十分重要。因此對研發支出涉稅問題進行研究，可以幫助稅務判斷企業技術競爭和創新能力，了解企業的技術實力以及未來的市場發展空間。企業研發投入成果的轉化能力，即企業研發的成果是否能滿足市場需求，以及企業未來享受的稅收優惠政策是否能夠持續等。又有利于為稅務機關提供一個合理準確的研發支出范圍以及執行政策的嚴謹性相關證據等，同時有利于滿足高新技術企業評審稅務和科技部門證據口徑的統一。

二、新會計準則研發支出會計處理涉稅內容

從企業會計準則的定義來看，研究階段傾向事前的一些活動，前瞻性和風險性并存。而開發階段傾向于事后應用，工程化，市場化過程明顯。已進行的研究活動將來是否會轉入開發、開發后是否形成無形資產等，具有較大的不確定性。因此其發生的有關支出在發生時應當費用化，計入當期損益。開發階段是完成研究階段后的工作，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。因此，只要符合無形資產的定義或相關確認條件, 才將這些支出確認為無形資產。由于科研支出確認和計量上的原因，導致稅收企業稅負上也有較大波動。如企業開發成功后受益對象往往是特定的產品，取得的收益大，收益期長。出于謹慎性原則考慮，許多企業將開發階段的巨額支出一律費用化處理，會造成開發期間的利潤相對較低，企業應納稅所得額較少，若支出金額占企業利潤比重過高的話，在開發前期可能會使企業喪失某些投資機會。開發成功后因在收益期間沒有可分攤的開發費用，利潤相對偏高，企業應納稅所得額較高，又可能導致企業盲目投資。由于研發費用可以加計扣除，所以對所得稅的金額的影響和時間價值的影響會更大。有條件資本化研發支出的會計處理能夠平滑開發期及后續收益期間的利潤，符合收入費用配比原則。可以有效避免企業因賬務處理不同導致企業稅賦波動情況的發生。

三、新會計準則研發支出會計處理涉稅實務中存在的主要問題

(一)資本化標準難以判斷

財政部會計司編寫的企業會計準則講解對無形資產開發階段支出資本化的標準做了詳盡的講解，但還是沒有提出具體操作標準，而且講解中提到的五項標準無一例外的都是企業管理層會同技術生產銷售和財務等企業內部部門進行判斷決策即可，沒有來自外部部門證據做支撐。如果評估的準確性和真實性存在問題，研發費用加計扣除政策的效果很可能適得其反。資本化時點的提前或推后，都會是企業的費用和所得稅帶來人為的波動，特別是很可能為企業進行盈余操縱提供了可利用的工具，同時也給稅務帶來了更大的監管壓力。

又如企業通過其他方式進行技術研究和開發，在進行分配，則可以完全規避費用化而直接進入資本化階段，目前相關的法規及監督機構的規定并未對這一做法進行規范和約束。相比同類其它企業按費用化處理的話，會導致相同行業稅賦大相徑庭，不利于稅務部門統計分析，會增加稅務核查工作量。

(二)研發支出歸集口徑不統一

與稅法規定一樣，高新技術企業認定管理辦法并未對研發支出在研究和開發概念上進行區分，而是將其統一為研究開發費用。許多企業按照高新技術企業認定管理工作指引的口徑進行研發費用歸集。稅法規定的研發費用歸集范圍小于高企認定管理辦法歸集范圍，企業在享受研發費用加計扣除時，利用稅務局備案抽查工作方式的不足，按高企認定管理辦法歸集的研發費用享受加計扣除，使企業存在涉稅風險。如：

[（國稅發{2008]116號、財稅[2013]70號）&（國科發火〔2008〕362號）&（二）從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。

（四）專門用于研發活動的有關租賃費、運行維護費（儀器設備租賃費，維護費）。&（2）直接投入。企業為實施研究開發項目而購買的原材料等相關支出。如：水和燃料（包括煤氣和電）使用費等；用于中間試驗和產品試制達不到固定資產標準的模具、樣品、樣機及一般測試手段購置費、試制產品的檢驗費等；用于研究開發活動的儀器設備的簡單維護費；以經營租賃方式租入的固定資產發生的租賃費等。&（九）與研發活動直接相關的其它費用。（新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費）。&（4）設計費用。為新產品和新工藝的構思、開發和制造，進行工序、技術規范、操作特性方面的設計等發生的費用。

（8）其他費用。為研究開發活動所發生的其他費用，如辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發保險費等。此項費用一般不得超過研究開發總費用的10％，另有規定的除外。&]

(三)科研支出核算形式和內容不規范

許多企業核算科研支出時，只有科研支出明細賬作為主要依據，這也是稅務部門檢查的內容之一，但對科研活動的界定和企業內部制度上的完善往往過于疏忽。企業科研支出立項文件后補的想象較多，有些費用的在分攤標準上也未給予明確，如固定資產共同使用產生折舊的分配，研發管理人員工資費用的分配，這些都需要企業從自身規范的角度去完善。如果不能完善，企業列支的研發費用是不能享受加計扣除政策的。企業研發支出金額占銷售收入比重有高新技術企業認定管理辦法規定的硬性要求規定，許多企業為了達到這一比例要求，變相擴大研發支出范圍，如將生產用材料變相列支成研發材料，將研發形成工程化產品對外銷售，但相應的研發成本不結轉等現象，利用國家稅收政策騙取稅收優惠等。在對跨年度的資本化的科研項目進行核算時，缺乏必要的跨期證明，存在轉移利潤的嫌疑。對跨期項目科研支出減值企業不愿體現，已達到擴大加計扣除基數的目的等。

四、完善新會計準則研發支出會計處理涉稅問題的主要措施

(一)完善資本化條件，明確資本化時點

1、在制度上完善資本化條件

綜合英國《標準會計實務公告第13號—研究開發會計》和國際會計準則委員會《國際會計準則第38號—無形資產》的規定，經濟利益性和收益大于支出可以考慮到加入新準則資本化的條件中。即研發支出形成的技術或產品能夠為企業帶來一定的經濟利益，并且并能夠以收抵支。否則，企業進行的研究與開發活動將造成資源的浪費，不符合成本效益原則。這樣，稅務部門借鑒會計準則根據企業研發投入-研發產出-用途整個研發流程中資本化時點確認，判定企業是否通過變更無形資產實現方式的會計估計進行盈余操縱空間，以達到緩繳或少交稅款的目的。

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2、在行業大類中制定資本化時點

利用國內對所有行業的分類，結合效益實現的模式，稅務部門和科技部門共同進行行業大類資本化時點的確認。同時引入專業機構的評估確認作為外部證據，達到資本化時點的完整性和合理性的確定，這樣企業在實務操作上有了方向性的選擇。尚未能明確的應用成形技術，出于謹慎性原則，企業應傾向于后期的資本化時點。例如，資本化比例最高的制藥領域幾乎都將資本化時點放在臨床試驗階段開始后至生產前。這樣有利于稅務部門統計分析，了解政策落實情況。

(二)統一研發支出列支口徑，強化外部中介機構的作用，降低稅收風險

政府部門在研發支出相關制度設計上應該考慮到企業實務操的困難并予以完善。外部審計機構出具的研發費用審計報告并不作為企業享受加計扣除必備材料，稅務部門應該要求企業補充報備。稅務部門只有對研發項目質疑時才會會同科技部門去鑒定其真實性，存在政府部門之間溝通效率問題，個人認為引入社會科技咨詢中介機構，不但可以提高效率，而且權威性有了較高的保障。這樣，企業內部核算規范完整，外部中介機構提供證明權威有效，企業的科研支出信息披露才更具有說明力。

(三)加強和規范科研支出核算形式和內容

加強企業內部控制制度的建設，保證企業業務流程可控有效。對國家的稅收優惠政策貫徹執行企業領導應足夠重視，要有風險意識。對涉及人員要進行實務操作規范培訓。企業本身研發制度的規定合理可操作，企業可以從如下幾點落實：一是證明活動材料完善齊備。如董事會關于研發活動的各種決議文件等。二是對自身的研發活動的認識和范圍定性一定要明確，對事中的過程記錄基于業務，實事求是，嚴格相關范圍，保證核算準確。三是企業應該在每年期末，根據自身的市場判斷和外部環境存在的客觀證據，借鑒項目查新和專家意見的方法進行實務操作，對該研發支出計提減值準備，降低企業稅收風險。四是研發支出和形成的無形資產應存在對應的關系，要進行總結歸納，并進行鑒定。

五、結束語

隨著國家科技創新活動的不斷投入，研發支出的會計處理涉稅問題肯定成為一個令人關注的研究領域。雖然在實際操作中還存在的一些不足，但隨著國家政策法規的不斷完善和企業科研支出核算的自我規范，這些問題都能得到一一解決。

參考文獻:

[1]初宜紅,閆超.研發支出相關問題探討[J].財會通訊2010(08)

[2]財政部會計司.企業會計準則講解(2010)[M].人民出版社, 2010

[3]徐浩明.企業上市成功之路[M].上海人民出版社，2013

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2、在行業大類中制定資本化時點

利用國內對所有行業的分類，結合效益實現的模式，稅務部門和科技部門共同進行行業大類資本化時點的確認。同時引入專業機構的評估確認作為外部證據，達到資本化時點的完整性和合理性的確定，這樣企業在實務操作上有了方向性的選擇。尚未能明確的應用成形技術，出于謹慎性原則，企業應傾向于后期的資本化時點。例如，資本化比例最高的制藥領域幾乎都將資本化時點放在臨床試驗階段開始后至生產前。這樣有利于稅務部門統計分析，了解政策落實情況。

(二)統一研發支出列支口徑，強化外部中介機構的作用，降低稅收風險

政府部門在研發支出相關制度設計上應該考慮到企業實務操的困難并予以完善。外部審計機構出具的研發費用審計報告并不作為企業享受加計扣除必備材料，稅務部門應該要求企業補充報備。稅務部門只有對研發項目質疑時才會會同科技部門去鑒定其真實性，存在政府部門之間溝通效率問題，個人認為引入社會科技咨詢中介機構，不但可以提高效率，而且權威性有了較高的保障。這樣，企業內部核算規范完整，外部中介機構提供證明權威有效，企業的科研支出信息披露才更具有說明力。

(三)加強和規范科研支出核算形式和內容

加強企業內部控制制度的建設，保證企業業務流程可控有效。對國家的稅收優惠政策貫徹執行企業領導應足夠重視，要有風險意識。對涉及人員要進行實務操作規范培訓。企業本身研發制度的規定合理可操作，企業可以從如下幾點落實：一是證明活動材料完善齊備。如董事會關于研發活動的各種決議文件等。二是對自身的研發活動的認識和范圍定性一定要明確，對事中的過程記錄基于業務，實事求是，嚴格相關范圍，保證核算準確。三是企業應該在每年期末，根據自身的市場判斷和外部環境存在的客觀證據，借鑒項目查新和專家意見的方法進行實務操作，對該研發支出計提減值準備，降低企業稅收風險。四是研發支出和形成的無形資產應存在對應的關系，要進行總結歸納，并進行鑒定。

五、結束語

隨著國家科技創新活動的不斷投入，研發支出的會計處理涉稅問題肯定成為一個令人關注的研究領域。雖然在實際操作中還存在的一些不足，但隨著國家政策法規的不斷完善和企業科研支出核算的自我規范，這些問題都能得到一一解決。

參考文獻:

[1]初宜紅,閆超.研發支出相關問題探討[J].財會通訊2010(08)

[2]財政部會計司.企業會計準則講解(2010)[M].人民出版社, 2010

[3]徐浩明.企業上市成功之路[M].上海人民出版社，2013

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2、在行業大類中制定資本化時點

利用國內對所有行業的分類，結合效益實現的模式，稅務部門和科技部門共同進行行業大類資本化時點的確認。同時引入專業機構的評估確認作為外部證據，達到資本化時點的完整性和合理性的確定，這樣企業在實務操作上有了方向性的選擇。尚未能明確的應用成形技術，出于謹慎性原則，企業應傾向于后期的資本化時點。例如，資本化比例最高的制藥領域幾乎都將資本化時點放在臨床試驗階段開始后至生產前。這樣有利于稅務部門統計分析，了解政策落實情況。

(二)統一研發支出列支口徑，強化外部中介機構的作用，降低稅收風險

政府部門在研發支出相關制度設計上應該考慮到企業實務操的困難并予以完善。外部審計機構出具的研發費用審計報告并不作為企業享受加計扣除必備材料，稅務部門應該要求企業補充報備。稅務部門只有對研發項目質疑時才會會同科技部門去鑒定其真實性，存在政府部門之間溝通效率問題，個人認為引入社會科技咨詢中介機構，不但可以提高效率，而且權威性有了較高的保障。這樣，企業內部核算規范完整，外部中介機構提供證明權威有效，企業的科研支出信息披露才更具有說明力。

(三)加強和規范科研支出核算形式和內容

加強企業內部控制制度的建設，保證企業業務流程可控有效。對國家的稅收優惠政策貫徹執行企業領導應足夠重視，要有風險意識。對涉及人員要進行實務操作規范培訓。企業本身研發制度的規定合理可操作，企業可以從如下幾點落實：一是證明活動材料完善齊備。如董事會關于研發活動的各種決議文件等。二是對自身的研發活動的認識和范圍定性一定要明確，對事中的過程記錄基于業務，實事求是，嚴格相關范圍，保證核算準確。三是企業應該在每年期末，根據自身的市場判斷和外部環境存在的客觀證據，借鑒項目查新和專家意見的方法進行實務操作，對該研發支出計提減值準備，降低企業稅收風險。四是研發支出和形成的無形資產應存在對應的關系，要進行總結歸納，并進行鑒定。

五、結束語

隨著國家科技創新活動的不斷投入，研發支出的會計處理涉稅問題肯定成為一個令人關注的研究領域。雖然在實際操作中還存在的一些不足，但隨著國家政策法規的不斷完善和企業科研支出核算的自我規范，這些問題都能得到一一解決。

參考文獻:

[1]初宜紅,閆超.研發支出相關問題探討[J].財會通訊2010(08)

[2]財政部會計司.企業會計準則講解(2010)[M].人民出版社, 2010

[3]徐浩明.企業上市成功之路[M].上海人民出版社，2013

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