試論煤炭企業社會責任成本核算研究
——基于采掘業成本核算制度的視角

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（河南能源化工集團永煤公司新橋煤礦 河南永城476600）

一、前言

2013年8月，財政部發布通知要求自2014年1月1日起，在除金融保險業以外的大中型企業范圍內（包括采礦業）施行《企業產品成本核算制度（試行）》（以下簡稱“該成本核算制度”）。該成本核算制度在產品成本核算的對象、項目、范圍，以及有關費用的歸集、分配、結轉做出了規定；同時，該成本核算制度特別注明：企業內部管理有相關要求的，還可以按照現代企業多維度、多層次的管理需要來確定多元化的產品成本核算對象、組合輸出有關成本信息、歸集并分配結轉有關費用。

二、煤炭企業核算社會責任成本的必要性

（一）煤炭企業發布社會責任報告的必要性

1.國家政策要求煤炭企業發布社會責任報告。2006年，深圳證券交易所發布了 《上市公司社會責任指引》，2008年，國務院國資委及上海證券交易所分別就企業履行社會責任事項專門發文，積極倡導其所管轄的中央企業及上市公司發布企業社會責任報告；同年，財政部會同證監會、審計署等發布了《企業內部控制基本規范》，隨后發布的《企業內部控制應用指引第4號——社會責任》專門提出了企業承擔社會責任的具體要求。

2.行業協會推動煤炭企業發布社會責任報告。2012年5月，中國煤炭工業協會首次組織的煤炭行業企業社會責任報告發布會在北京人民大會堂舉行，19家大型煤炭企業在發布會上發布了2011年度社會責任報告。其中河南煤業化工集團（現更名為“河南能源化工集團有限公司”）等10家企業圍繞保障煤炭供應、安全生產、關愛職工成長、保護環境、回報社會等方面現場闡述了2011年度對內對外所承擔的責任。2013年5月，中國煤炭工業協會在北京召開了2012年煤炭行業企業社會責任報告發布會，再次就煤炭企業承擔的社會責任向社會發布公開報告。同時，為進一步完善煤炭行業企業社會責任報告發布機制，中國煤炭工業協會決定今后每年5月上旬定期召開煤炭行業企業社會責任報告發布會，建立煤炭行業企業社會責任發布機制，積極推進煤炭企業履行社會責任。

3.企業自身需要煤炭企業發布社會責任報告。雖然我國企業的財務管理目標為追求企業價值最大化，但是企業管理者越來越意識到不能僅僅依靠盈利來衡量企業，更應該自覺使企業的自身行為契合國家的管理目標與社會公眾的利益訴求，從而增加企業自身的美譽度、提升企業的公眾形象，提高產品及經營活動的知名度，最終為企業持續經營提供良好環境。

（二）煤炭企業發布的社會責任報告存在的問題。

據統計，在煤炭企業發布的社會責任報告中，多數存在以下問題：社會責任報告在模式上缺乏統一性，邏輯上存在排斥性，內容上存在隨意性，數據缺乏準確性，各企業之間缺乏可比性。上述問題的根結，在于發布報告所依據的文件及各煤炭企業所主要表達的履行社會責任的范疇缺乏具體的可操作性。

（三）核算社會責任成本的必要性

鑒于煤炭企業發布社會責任報告的必要性以及報告本身存在的問題，為了優化社會責任報告的形式及內容，筆者建議將煤炭企業履行的社會責任以及為履行社會責任所承擔的成本、費用統一到會計核算中，由財務人員將企業履行社會責任時付出的成本、費用計入企業的成本核算過程，同時對應企業從履行社會責任過程中取得的收益，一并以財務數據，定性、定量、固定格式的方式發布社會責任報告。為此，在借鑒國內外對“社會責任會計”這一觀點理論研究成果的基礎上，考慮到煤炭企業的現實情況，本文提出煤炭企業應在會計核算過程中調整、增設部分會計科目，核算企業履行社會責任的情況，并以此核算數據作為對外披露社會責任報告的依據，并重點闡述煤炭企業如何核算在履行社會責任過程中所負擔的成本、費用。

三煤炭企業社會責任成本的核算內容

（一）確定核算社會責任的對象

筆者認為，煤炭企業的社會責任核算對象是企業在籌建、運營、退出過程中對社會產生的外部性影響，包括正外部性的為社會所做的貢獻與負外部性的給社會造成的負擔，例如對自然環境的改善與污染、對礦產資源的增值與消耗等。根據《企業內部控制應用指引第4號——社會責任》，煤炭企業在成本核算中應以社會（含政府、公民等）需求、環境保護、安全生產、員工權益保護等事項作為社會責任范疇的核算對象。

（二）確定核算社會責任的要素

會計要素是對會計對象所作的基本分類，是會計核算對象的具體化。煤炭企業履行社會責任時，其實質是企業與社會之間的各種資源流動，所以可以簡化為企業主動或者被動地將資源轉移給社會、企業應該向社會支付或者索取的與之同等價值的報酬、企業通過資源及報酬的轉移所產生的凈收益或者凈損失這三個方面。基于資源在社會與企業這兩者之間非此即彼地轉移這一現實情況，即某種資源，當企業為社會做出貢獻的時候，實際上是企業支付了自身資源或者放棄了獲取同等價值報酬的機會；當企業從社會中獲得資源時，實際上是企業滿足了自身的資源需求或者增加了獲取同等價值報酬的機會。在企業履行社會責任過程中，如果產生了凈損失，一般會作為企業的預計負債在財務會計中核算，如果在會計期末有凈收益，企業所有者也無法主動索取，所以，參考企業財務會計制度及事業單位會計制度的會計要素設置，將企業履行社會責任的各種事項通過資產、負債、收入、費用等會計要素核算。當企業從社會中獲取到各種資源時，即企業給社會增加了負外部性時，通過企業的負債要素來反映；當企業為社會支付各種資源時，即企業給社會增加了正外部性時，通過企業的資產要素來反映；當企業在會計期末抵消、結轉對社會的外部性影響的結果時，通過損益要素來反映。在損益要素中，若社會責任損益為正，則說明企業從社會中獲取的資源要少于企業支付給社會的資源；若社會責任損益為負，則說明企業支付給社會的資源要少于企業從社會中獲取的資源。

（三）確定核算社會責任成本的會計科目

根據我國會計法律及規章制度的規定，同時借鑒我國理論界的討論結果及西方國家對企業社會責任會計的應用成果，筆者認為應該將企業核算社會責任的內容暫時列入現有的賬務處理程序中，既能夠優化既有的企業社會責任披露報告又能夠反映企業及社會的實際需求，待會計法等有關法規提出“社會責任會計”這一會計體系后，再從財務會計中分離出去。

考慮到現行的企業財務會計報告以對應的會計法規既定的會計科目為編制基礎，筆者認為在設立社會責任核算科目時，應該以既能夠核算、反映企業履行社會義務的實際情況，又不影響既有的會計核算體系為標準。

因此，筆者建議根據企業履行社會責任內容及結果，通過新設一級會計科目或者在既有的一級科目下設置明細科目，來核算煤炭企業履行社會責任這一事項。在新設一級科目時，要考慮到部分業務需要在現有的財務會計體系中核算的事實，同理，在既有的一級科目下設置明細科目時，仍要考慮到上述情況，所以，在確立會計科目核算內容時，應該做到將不涉及到社會責任事項的經濟業務只通過財務會計科目核算，將既可以通過財務會計核算又可以通過社會責任科目核算的事項通過共用科目核算，將社會責任業務中不能通過財務會計核算的部分通過社會責任會計科目核算。在報表披露時，既有的各會計科目不僅可以直接編制成財務會計報告，同時其中涉及社會責任的會計科目還能夠與新設立的社會責任會計科目共同成為企業披露企業社會責任報告的依據。

根據本文所列核算對象，同時參考有關理論成果（杜傳橋，2011），本文設置了社會資產、社會負債、社會效益、社會成本、社會損益五個一級會計科目。其中社會資產與社會效益科目核算企業主動向社會轉移資源而履行的社會責任，企業在主動履行社會責任時，轉移給社會的資產在社會資產借方核算，同時在社會效益貸方核算履行此次責任時所得到的社會收益；社會負債與社會成本為企業主動向社會索取資源而應履行的社會責任，索取資源時，在社會負債貸方核算此次索取的資源總價值，同時在社會負債科目中核算應該對等支付的使用索取資源的代價；社會損益為社會負債與社會效益抵減后的結余，反映企業與社會交換的所有的資源總共應該支付或者得到的收益總額。

（四）核算企業社會責任的基本理論

因本文是在既有的財務會計科目體系中新設會計科目來核算履行社會責任情況，所以其會計假設、會計基礎、會計原則及會計方法等都需要與企業會計核算保持一致。在會計假設的計量尺度中，因部分社會責任無法以貨幣的形式反映，需要采用折算方法將部分社會責任的核算內容轉化為貨幣形式。例如企業安置轉業軍人時，可以以轉業軍人在企業獲得的勞動報酬為標準，進行社會責任的核算。

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（五）核算社會責任的同步性

企業在履行社會責任時，所涉及到的經濟利益都能夠可靠計量，這部分經濟利益的流動會影響企業的收入、費用等，需要在財務會計中核算，同時，為全面反映企業對社會責任的履行情況，其也應該在社會責任科目中反映，以便于突出企業履行社會責任的程度，因其金額能夠可靠計量，故在其發生時以發生金額核算。

四、企業核算社會責任示例

假設A煤炭企業根據環境保護力度、轉移就業壓力、政策影響程度三個社會責任范疇內的核算對象相應的設置了二級會計科目，科目內容見右上表。

A煤炭企業在一個會計期間內共發生如下有關社會責任的經濟業務：

1.A煤企向外排放廢水10噸，經政府部門核算，企業應繳排污費500元。則A煤企在進行正常會計處理的同時，還在社會責任成本中做如下核算：

借:社會成本——環保成本500

貸：社會負債——環保負債500

核算要素核算對象環境保護力度轉移就業壓力政策影響程度社會資產 社會負債 社會效益 社會成本 社會損益環保資產就業安置資產政策資產環保負債就業安置負債政策負債環保收入就業安置收入政策利好環保成本就業安置成本政策利空環保損益就業安置損益政策損益

2.A煤企接到政府通知，建議在招聘員工時安置部分殘疾人就業，A煤企經測算，正好需要4名有正常勞動能力的人負責整理資料工作，若招聘殘疾人，需要招聘5人。為履行社會責任，A煤企招聘了5名殘疾人工作，殘疾人與正常員工的薪酬待遇標準一致，均為每人每年50 000元。年末，A煤企因招聘殘疾人工作而減免稅金60 000元。則A煤企在進行正常會計處理的同時，還在社會責任成本等科目中做如下核算：

借：社會成本——就業安置成本50 000

貸：社會負債——就業安置負債50 000

借：社會資產——社會安置資產60 000

貸：社會效益——就業安置效益60 000

3.A煤企將采煤方式由炮采改為綜采，需辭退工人70名，經當地政府測算，該行為導致企業為社會增加了15萬元的再就業負擔。則A煤企在進行正常會計處理的同時，還在社會責任成本中做如下核算：

借：社會成本——就業安置成本150 000

貸：社會負債——就業安置負債150 000

4.A煤企為當地重點企業，為支持A煤企銷售煤炭，當地政府在下發文件時要求所有公共事業機關的冬季燃煤都要從A煤企采購，經測算，政府此舉將多支付運費等70 000元。則A煤企在進行正常會計處理的同時，還在社會責任成本中做如下核算：

借：社會成本——政策利空70 000

貸：社會負債——政策負債70 000

5.會計期末，A煤企結轉履行社會責任的成本和收益，并作為企業社會責任報告的重要內容公開披露。

五、小結

煤炭企業在成本核算中核算社會責任履行情況，能夠更加準確地計量企業為履行社會責任所負擔的成本，便于對內管理、對外披露，便于利益相關者查詢、研究。更為重要的是，通過設置會計科目核算社會責任的履行情況，可以為未來的企業成本管理甚至會計理論改革提供有效的資料。當然，在財務會計中增設非標準的會計科目，目前只是設想、建議，還有待于在企業會計實務操作中作進一步驗證。