“T”字賬戶在一般應(yīng)付債券溢/折價(jià)攤銷中的運(yùn)用

□（黔東南民族職業(yè)技術(shù)學(xué)院 貴州凱里 556000）

一、一般應(yīng)付債券溢/折價(jià)攤銷需把握的要點(diǎn)

（一）企業(yè)通過債券籌集資金，有溢價(jià)、折價(jià)、平價(jià)三種發(fā)行方式。當(dāng)票面利率高于市場利率時(shí)，發(fā)行價(jià)格高于債券面值，此時(shí)是溢價(jià)發(fā)行；當(dāng)票面利率低于市場利率時(shí)，發(fā)行價(jià)格低于債券面值，此時(shí)是折價(jià)發(fā)行；當(dāng)票面利率等于市場利率時(shí)，發(fā)行價(jià)格等于債券面值，此時(shí)是平價(jià)發(fā)行。

債券溢價(jià)發(fā)行時(shí)，形成“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的貸方金額；折價(jià)發(fā)行時(shí)，形成“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的借方金額；平價(jià)發(fā)行時(shí)，無利息調(diào)整金額；此外，發(fā)行費(fèi)用等也會影響“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的金額。計(jì)入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的金額就是“溢價(jià)或折價(jià)”，發(fā)行時(shí)所形成的溢/折價(jià)金額需在債券存續(xù)期內(nèi)全部攤銷。

（二）對攤余成本的理解。對于一般應(yīng)付債券而言，期末攤余成本（本金）=期初攤余成本（本金）-（應(yīng)付利息-實(shí)際利息）（也可理解為已償還的本金）。結(jié)合實(shí)務(wù)操作，我們對攤余成本的計(jì)算可采用“T”字賬戶來進(jìn)行：分期付息、到期還本的債券，“應(yīng)付債券”總賬“T”字賬戶期初余額即期初攤余成本，期末余額即期末攤余成本；一次還本付息的債券，“應(yīng)付債券——面值”、“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”明細(xì)賬的期初余額合計(jì)即期初攤余成本，期末余額合計(jì)即期末攤余成本。

（三）一般應(yīng)付債券溢/折價(jià)攤銷時(shí)采用實(shí)際利率法。具體處理如下：一方面，企業(yè)因債券籌集資金承擔(dān)的實(shí)際利息=期初攤余成本×實(shí)際利率，根據(jù)債券資金的使用情況，分別借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目；另一方面，企業(yè)因債券籌集資金應(yīng)支付給債權(quán)人的票面利息=面值×票面利率，貸記 “應(yīng)付利息”、“應(yīng)付債券——應(yīng)付利息”（如為一次還本，分期付息，記入“應(yīng)付利息”；如為到期還本付息，記入“非流動負(fù)債”、“應(yīng)付債券——應(yīng)付利息”）等科目；兩者之間的差額記入 “應(yīng)付債券——利息調(diào)整”（即各期溢/折價(jià)的攤銷額）科目。

二、一般應(yīng)付債券溢價(jià)方式發(fā)行例析

凱福公司于2012年1月1日發(fā)行5年期、一次還本、分期付息的公司債券，每年年末支付利息。該公司債券票面利率為5%，面值總額為30 000萬元，發(fā)行價(jià)格總額為31 334.7萬元；支付發(fā)行費(fèi)用12萬元，發(fā)行期間凍結(jié)資金利息為15萬元。假定該公司每年年末采用實(shí)際利率法攤銷債券溢/折價(jià)，實(shí)際利率為4%（會計(jì)分錄單位：萬元）。

1.2012年1月1日發(fā)行時(shí)。

借：銀行存款 31 337.70

貸：應(yīng)付債券——面值30 000.00

——利息調(diào)整1 337.70

攤余成本=313 34.7-120+150=31 337.7（萬元），即“應(yīng)付債券”總賬金額31 337.7萬元。

2.2012年12月31日。實(shí)際利息=期初攤余成本×實(shí)際利率=“應(yīng)付債券”總賬2012年期初余額×實(shí)際利率=31 337.7×4%=1 253.51（萬元）；票面利息=30 000×5%=1 500（萬元）；差額為246.49萬元。

借：在建工程等 （31 337.7×4%）1 253.51

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 （差額）246.49

貸：應(yīng)付利息 （30 000×5%） 1 500.00

支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息 1 500

貸：銀行存款 1 500

3.2013年12月31日。實(shí)際利息=期初攤余成本×實(shí)際利率=“應(yīng)付債券”2013年期初余額×實(shí)際利率=31 091.21×4%=1 243.65（萬元），票面利息不變，差額為256.35萬元。

借：在建工程等 （31 091.21×4%）1 243.65

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 （差額）256.35

貸：應(yīng)付利息 （30 000×5%）1 500.00

支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息 1 500

貸：銀行存款 1 500

4.2014年12月31日。

借：在建工程等 （30 834.86×4%）1 233.39

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 （差額）266.61

貸：應(yīng)付利息 （30 000×5%)1 500.00

支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息 1 500

貸：銀行存款 1 500

5.2015年12月31日。

借：在建工程等 （30 568.25×4%）1 222.73

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 （差額）277.27

貸：應(yīng)付利息 （30 000×5%）1 500.00

支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息 1 500

貸：銀行存款 1 500

根據(jù)債券溢/折價(jià)金額在攤銷期內(nèi)全部攤銷完畢，攤銷期滿，余額為0的處理原則。所以，最后一期攤銷額是倒擠出來的，可以通過“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的“T”字賬戶來進(jìn)行。

2016年年末攤銷時(shí)，“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的金額=1 337.7-246.49-256.35-266.61-277.27=290.98 （萬元），而“應(yīng)付利息”金額不變，計(jì)算出實(shí)際利息=1 500-290.98=1 209.02（萬元）。

6.2016年12月31日。

借：在建工程等 （1 500-290.98）1 209.02

應(yīng)付債券——利息調(diào)整290.98

貸：應(yīng)付利息 （30 000×5%）1 500.00

通過“T”字賬戶計(jì)算出來的攤余成本及溢/折價(jià)攤銷額與教材中通過表格方式計(jì)算結(jié)果是一致的。

三、一般應(yīng)付債券折價(jià)方式發(fā)行例析

乙股份有限公司于2013年1月1日發(fā)行3年期，每年1月1日付息、到期一次還本的公司債券，債券面值為200萬元，票面年利率為5%，實(shí)際年利率為6%，發(fā)行價(jià)格為196.65萬元，另支付發(fā)行費(fèi)用2萬元。按實(shí)際利率法確認(rèn)利息費(fèi)用。乙公司的賬務(wù)處理如下（會計(jì)分錄單位：萬元）：

2013年1月1日發(fā)行債券時(shí)：

借：銀行存款 194.65

應(yīng)付債券——利息調(diào)整5.35

貸：應(yīng)付債券——面值200.00

攤余成本=196.65-2=194.65（萬元），即“應(yīng)付債券”總賬金額194.65萬元。

2013年12月31日計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 （194.65×6%）11.68

貸：應(yīng)付利息 （200×5%）10.00

應(yīng)付債券——利息調(diào)整1.68

2014年1月1日，支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息 10

貸：銀行存款 10

2014年12月31日，計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 （196.33×6%）11.78

貸：應(yīng)付利息 （200×5%） 10.00

應(yīng)付債券——利息調(diào)整1.78

2015年1月1日，支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息 10

貸：銀行存款 10

2015年12月31日，計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)：

最后一期攤銷額是倒擠出來的，可以通過 “應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的“T”字賬戶來進(jìn)行。

2015年年末攤銷時(shí)，“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的金額=5.35-1.68-1.78=1.89（萬元），而“應(yīng)付利息”金額不變，計(jì)算出實(shí)際利息=10+1.89=11.89（萬元）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 11.89

貸：應(yīng)付利息 （200×5%）10.00

應(yīng)付債券——利息調(diào)整1.89

支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息 10

貸：銀行存款 10

四、結(jié)論

對于分期付息、到期還本的一般應(yīng)付債券攤余成本及溢/折價(jià)攤銷額，可以通過“應(yīng)付債券”、“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的“T”字賬戶來計(jì)算；對于一次還本付息的一般應(yīng)付債券攤余成本及溢/折價(jià)攤銷額，可以通過“應(yīng)付債券——面值”、“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”“T”字賬戶來進(jìn)行，不考慮“應(yīng)付債券——應(yīng)付利息”的金額，具體的處理原則與分期付息、到期還本的一般應(yīng)付債券是一致的。總之，通過“T”字賬戶來計(jì)算一般應(yīng)付債券攤余成本及溢/折價(jià)攤銷額，簡單易行，便于操作，對會計(jì)初學(xué)人員在應(yīng)付債券會計(jì)核算的學(xué)習(xí)及實(shí)務(wù)操作有重大意義。